Оптимизируем расходы на доставку

Средства, истраченные на доставку купленных товаров и материалов, фирмы не могут списать на расходы сразу, а вынуждены распределять. А организации-“упрощенцы”, чтобы учесть транспортные расходы, включенные в цену, должны ждать, пока товары будут проданы. Но есть способы, которые позволяют избежать таких задержек. Об этих схемах и о том, как сэкономить на налогах, если вы продаете и доставляете товары, облагаемые НДС по льготной ставке, и пойдет речь.

КАК ВЫГОДНЕЕ УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПО ДОСТАВКЕ КУПЛЕННЫХ ТОВАРОВ И МАТЕРИАЛОВ ПРИ ОБЩЕМ РЕЖИМЕ

Невыгодный для фирмы порядок, в котором приходится учитывать расходы на доставку, относится к покупке как товаров, так и материалов. Но в каждом из этих двух случаев проблему можно решить. Мы подробно рассмотрим обе ситуации. И начнем с той, в которой торговая организация покупает товары.

Руководствуясь Налоговым кодексом РФ, свои транспортные расходы торговые фирмы включают либо в стоимость товаров, либо в издержки обращения. Вместе с тем все расходы организаций, которые работают по методу начисления, делятся на прямые и косвенные. И все затраты на доставку считаются прямыми. Следовательно, их надо распределять между реализованными товарами и теми, что остались на складе.

Таким образом, не важно, как учтены затраты на транспортировку, – сразу же списать всю их сумму не удастся. Ведь если они числятся в стоимости товаров, то нужно ждать, пока эти товары будут реализованы. А издержки обращения приходится распределять пропорционально покупной стоимости проданных товаров.

Однако есть способ списать транспортные расходы уже при покупке товаров. Для этого нужно, чтобы из документов следовало: эти траты никак не связаны с приобретением товарно-материальных ценностей, они лишь часть расходов, необходимых для перепродажи. Пусть даже они будут расходами на доставку, но не купленных, а проданных товаров.

Дело в том, что транспортные расходы, связанные с реализацией товаров, для целей налогообложения – затраты косвенные. А именно: если продавец доставлял товары покупателям на собственных автомобилях, то все истраченное на содержание транспорта – прочие расходы (пп.11 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Если же товары везла специализированная компания, то вознаграждение перевозчика включают в  состав расходов, связанных с продажей покупных товаров (п.1 ст.268 и ст.320 Налогового кодекса РФ). Между тем и прочие расходы, и затраты, связанные со сбытом, фирма вправе списать сразу, как только перечислила деньги.

Вот как это выглядит на практике. Предположим, фирма занимается оптовой торговлей и оплачивает доставку как купленных, так и проданных товаров. Ей надо договориться с поставщиком, чтобы на доставку был выписан отдельный счет-фактура. А также попросить его или транспортную компанию, чтобы в актах и счетах-фактурах не было указано количество привезенных на склад товаров. И тогда определить, что расходы по доставке относятся именно к приобретенной продукции, проверяющие не смогут.

Конечно, торговой фирме важно знать, сколько товаров поступило с той или иной партией. Но информацию об этом лучше отражать в отдельном документе. Понятно, что попасться на глаза инспектору он не должен. Вполне достаточно показать налоговикам акт приемки оказанных услуг и счет-фактуру, где фигурируют транспортные услуги. Таким образом, сумму, которую организация уплатила за перевозку закупленных товаров, можно сразу списать на расходы, связанные со сбытом.

Если же товар доставляли собственным транспортом, то дело обстоит еще проще. Ни с кем договариваться не нужно, достаточно сразу все документы оформить так, чтобы привязать транспортные расходы к реализации товаров.

Пример 1. ЗАО “Альфа” торгует оптом садовым инструментом. В июне 2004 г. фирма приобрела партию товаров стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.). Транспортная компания, которая доставляла инструмент, выставила счет-фактуру на сумму 16 520 руб. (в том числе НДС – 2520 руб.). Больше закупок в этом месяце не было.
Вариант 1. ЗАО “Альфа” включило стоимость доставки в издержки обращения. На начало июня 2004 г. транспортных расходов, которые приходятся на остаток инструмента, у фирмы не было. Всего за июнь фирма продала товаров на 695 000 руб. (покупная цена). И к концу месяца на складе осталось инструментов на 298 000 руб. Бухгалтер рассчитал средний процент:
(16 520 руб. – 2520 руб.) : (298 000 руб. + 695 000 руб.) х 100% = 1,41%.
Получается, сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток инструмента, составила 4201,80 руб. (298 000 руб. х 1,41%). То есть в июньские расходы бухгалтер ЗАО “Альфа” сможет включить:
(16 520 руб. – 2520 руб.) – 4201,80 руб. = 9798,2 руб.
Вариант 2. Перепроданный товар покупателям доставляет также специализированная фирма-перевозчик. Значит, можно деньги, которые истрачены на доставку купленного инструмента, провести как расходы, связанные со сбытом продукции. В этом случае они будут считаться косвенными и уменьшать июньские расходы на все 14 000 руб. (16 520 – 2520).

Перейдем к ситуации, в которой производственная организация покупает материалы. Здесь не важно, как завезли материалы на склад: на автомобилях самого предприятия, на транспорте поставщика или с помощью специализированной компании-перевозчика. В любом случае расходы по доставке закупленных материалов включают в их стоимость (п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ). При этом все затраты на приобретение материалов относятся к прямым расходам. Следовательно, транспортные расходы следует распределять между готовой продукцией и незавершенным производством предприятия. То есть списать их сразу и полностью также не удастся.

Тут можно, как и в случае с товарами, провести данные суммы в качестве расходов, связанных со сбытом, только на этот раз готовой продукции. Тогда все, что уплачено перевозчику, – это уже материальные затраты, которые не распределяются, а тут же включаются в расходы (пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ). Если же материалы предприятие привезло на своих машинах, то это прочие расходы, которые также считаются косвенными (пп.11 п.1 ст.264, ст.318 Налогового кодекса РФ).

КАК ЛУЧШЕ УЧИТЫВАТЬ РАСХОДЫ ПО ДОСТАВКЕ КУПЛЕННЫХ ТОВАРОВ ПРИ “УПРОЩЕНКЕ”

Говоря о фирмах, которые работают по упрощенной системе налогообложения, мы также разберем доставку на склад закупленных товаров и материалов.

При покупке товаров “упрощенец” не может исключить из своего налогооблагаемого дохода сразу все суммы, истраченные на доставку. Правда, так получается, если транспортные расходы входят в цену товара. Ведь они уменьшают единый налог, только когда бухгалтер спишет стоимость купленных ценностей. А это произойдет не раньше, чем товары будут проданы.

Поэтому “упрощенцам” выгоднее, чтобы продавец выделял в своих первичных документах стоимость доставки или же товары привозила транспортная компания. В этих случаях потраченные на перевозку суммы можно списать в расходы сразу, как только будут оплачены счета поставщиков и транспортников.

Тут нужно обратить внимание вот на какой нюанс. Транспортные расходы не упомянуты в закрытом перечне, который приведен в ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Однако это вовсе не означает, что их нельзя учесть при расчете единого налога. Затраты на доставку товаров включают в состав материальных расходов “упрощенца” как стоимость необходимых для предпринимательства услуг сторонних организаций (пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ). Это подтверждают и столичные налоговики в Письмах УМНС России по г. Москве от 25 апреля 2003 г. N 21-07/22963 “О материальных расходах налогоплательщика” и от 10 октября 2003 г. N 21-07/56743 “Об учете транспортных услуг сторонних организаций”. При этом они подчеркивают, что нужно выполнить еще и условия, которые перечислены в ст.252 Кодекса. Значит, у фирмы должны быть счет-фактура, акт и документ, подтверждающий, что транспортные услуги оплачены. Кроме того, необходимо доказать, что расходы экономически обоснованны, то есть нужны для получения дохода.

Но обратите внимание: прогрессивную позицию столичных чиновников разделяют отнюдь не все их коллеги на местах. Например, подмосковные налоговики, ссылаясь на мнение МНС России, отказывают налогоплательщикам в праве включить в состав расходов суммы, уплаченные транспортным фирмам за доставку (Письмо УМНС России по Московской области от 11 ноября 2003 г. N 34-20/20980/Ю186).

Поэтому не исключено, что право учитывать при расчете единого налога транспортные расходы фирме придется отстаивать в суде (при этом вы сможете использовать приведенные выше аргументы). Если же все расходы на доставку включены в стоимость товара, то спора с налоговиками не возникнет, но и затраты придется списывать дольше. Следовательно, фирме нужно определить для себя цену вопроса и выбрать, какой же способ для нее предпочтительнее.

Пример 2. Торговая фирма ООО “Гамма” работает по упрощенной системе налогообложения и рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами. В июне 2004 г. фирма купила партию пылесосов: 125 штук по 8000 руб. (без учета НДС). В том же месяце из этой партии фирма продала 35 пылесосов.
Вариант 1. Стоимость доставки пылесосов – 75 000 руб. – включена в их цену. То есть бухгалтер ООО “Гамма” учтет в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, такую сумму:
(35 шт. : 125 шт. х 75 000 руб.) + 35 шт. х 8000 руб. = 301 000 руб.
Вариант 2. Стоимость доставки выделена в счете-фактуре и накладной поставщика. Следовательно, стоимость доставки можно сразу включить в материальные расходы, не дожидаясь, пока все пылесосы будут проданы. То есть бухгалтер ООО “Гамма” спишет в расходы следующую сумму:
75 000 руб. + 35 шт. х 8000 руб. = 355 000 руб.

Теперь о покупке материалов. Как мы уже сказали, расходы на доставку материалов всегда включают в их стоимость. Фирмы, которые работают на “упрощенке”, здесь не исключение. Они вправе уменьшить доход на те материальные затраты, что перечислены в ст.254 Налогового кодекса РФ (пп.5 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ). То есть они списывают стоимость оплаченных материалов лишь после того, как отпустят их в производство. Таким образом, “упрощенцам” в данном случае нужно поступать так же, как и обычным организациям, то есть проводить расходы по доставке купленных материалов как затраты, связанные со сбытом готовой продукции.

КАК СЭКОНОМИТЬ НА ДОСТАВКЕ ПРОДАННЫХ ТОВАРОВ

До сих пор мы говорили, как выгоднее учесть затраты при покупке материалов и товаров. В данном разделе речь пойдет о транспортных расходах, связанных не с покупкой, а со сбытом.

Мы уже отметили, что транспортные расходы, связанные с реализацией товаров и материалов, – затраты косвенные. Поэтому продавцы списывают их сразу. Однако если они продают и самостоятельно доставляют покупателям товары, которые облагаются по льготным ставкам, есть шанс сэкономить за счет НДС. Для этого нужно включить стоимость доставки в цену товара. Тогда это лишь одна из составляющих выручки от реализации товаров, которые облагаются НДС по пониженным ставкам или же вовсе освобождены от налога.

Правда, с этим мнением не соглашаются в МНС России. В своем Письме от 19 апреля 2004 г. N 01-2-03/555 налоговики указывают, что когда продавец сам доставляет товары, то он, по сути, оказывает транспортные услуги, которые облагаются по ставке 18 процентов. Эту ставку нужно применять даже в том случае, если с реализации перевозимых товаров надо платить налог по ставке 10 процентов. При этом чиновники ссылаются на п.1 ст.153 Налогового кодекса РФ. Там говорится, что “при реализации… товаров (работ, услуг) различных ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг)”.

С этим выводом можно поспорить. Дело в том, что п.2 ст.421 Гражданского кодекса РФ позволяет предприятиям заключать любые договоры. То есть они вправе самостоятельно определять условия сделки, в том числе и цену. Поэтому у фирмы есть полное право установить цену товара, которая включает в себя и стоимость доставки.

Следовательно, размер налога в данном случае будет зависеть от того, что прописано в договоре. Если стоимость транспортных услуг указана отдельно, то придется применять 18-процентную ставку. Если же доставка включается в состав общей цены, облагать ее нужно по той же ставке, что и сам товар, – скажем, равной 10 процентам. Это подтверждают и арбитражные суды – Постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2003 г. по делу N КА-А41/6608-03.

В своем вердикте суд указал следующее: в п.1 ст.168 Налогового кодекса РФ сказано, что товары продаются по ценам, которые увеличены на сумму НДС. При этом для целей налогообложения применяется цена, указанная сторонами сделки (ст.40 Налогового кодекса РФ). Поэтому если доставка отдельно не оплачивается, а включена в цену товара, она облагается по той же ставке, что и сам товар. В защиту такой точки зрения можно привести еще один довод. Если стоимость доставки отдельной суммой не указана, то совершенно непонятно, как налоговики предлагают ее вычленить из общей цены товара, чтобы начислить НДС по ставке 18 процентов.

Пример 3. ООО “Омега” торгует детскими игрушками оптом. Покупателям товары развозят на автомобиле, который принадлежит фирме.
В мае 2004 г. ООО “Омега” реализовало партию игрушек стоимостью 800 000 руб. (без учета НДС). Покупная стоимость – 550 000 руб. Стоимость доставки этой партии составляет 35 000 руб. (без учета НДС). Затраты, связанные с перевозкой (содержание автомобилей, зарплата водителей, автослесарей и т.д.), равны 19 800 руб. НДС фирма начисляет “по отгрузке”.
Вариант 1. По договору покупатель оплачивает транспортные услуги отдельно. Тогда в бухгалтерском учете ООО “Омега” надо сделать следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет “Выручка”
– 880 000 руб. (800 000 руб. + 800 000 руб. х 10%) – проданы детские игрушки;
Дебет 90 субсчет “Налог на добавленную стоимость”
Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС”
– 80 000 руб. (800 000 руб. х 10%) – начислен НДС со стоимости детских игрушек;
Дебет 90 субсчет “Себестоимость продаж” Кредит 41
– 550 000 руб. – списана покупная стоимость реализованных игрушек;
Дебет 62 Кредит 90 субсчет “Выручка”
– 41 300 руб. (35 000 руб. + 35 000 руб. х 18%) – отражена выручка от реализации услуг по доставке;
Дебет 90 субсчет “Себестоимость продаж”
Кредит 44 субсчет “Расходы на доставку товаров”
– 19 800 руб. – списаны расходы на доставку товаров;
Дебет 90 субсчет “Налог на добавленную стоимость”
Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС”
– 6300 руб. (35 000 руб. х 18%) – начислен НДС по транспортным услугам.
Вариант 2. По условиям договора доставка включается в продажную цену товара и не выделена в документах отдельной суммой. Тогда записи будут такими:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет “Выручка”
– 918 500 руб. (800 000 руб. + 35 000 руб. + (800 000 руб. + 35 000 руб.) х 10%) – проданы детские игрушки;
Дебет 90 субсчет “Себестоимость продаж” Кредит 41
– 550 000 руб. – списана покупная стоимость реализованных игрушек;
Дебет 90 субсчет “Себестоимость продаж”
Кредит 44 субсчет “Расходы на продажу товаров”
– 19 800 руб. – списаны издержки обращения;
Дебет 90 субсчет “Налог на добавленную стоимость”
Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС”
– 83 500 руб. (835 000 руб. х 10%) – начислен НДС со стоимости детских игрушек.
В итоге налоговые платежи по НДС снизились на 2800 руб. (80 000 + 6300 – 83 500).

Заплатить меньшую сумму НДС можно и в том случае, если товары развозила специализированная организация. Но тоже при условии, что стоимость ее услуг включена в продажную цену товара. Экономия в данном случае будет из-за разных ставок налога. НДС по ставке 18 процентов, который уплачен перевозчику, фирма примет к вычету. А с реализации товаров, в цену которых вошли и расходы на доставку, заплатят только 10 процентов.

Тут необходимо сделать одну оговорку: эта схема не работает, если фирма продает товары, вообще не облагаемые НДС (они перечислены в ст.149 Налогового кодекса РФ), или освобождена от уплаты налога по ст.145 Кодекса. В данном случае принять к вычету “входной” налог, уплаченный перевозчику, нельзя. Ведь не выполняется одно из условий, при которых возможен зачет: транспортные услуги должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

И.А. Заровнядный, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал “Главбух”, № 14, 2004