Минимизация убытков через создание резерва по сомнительным долгам

Статья 266 Налогового кодекса РФ определяет порядок создания резерва по сомнительной задолженности. Сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Обратите внимание: с нового года при создании резерва больше не учитываются, скажем, авансы, выданные поставщикам, или предоставленные займы.

КАК ОПРЕДЕЛИТЬ СУММУ РЕЗЕРВА

Чтобы определить суммы резерва по сомнительным долгам, нужно каждый месяц или квартал (в зависимости от того, как фирма считает налог на прибыль) проводить инвентаризацию дебиторской задолженности. На основании данных инвентаризации и выделяются сомнительные долги.

В резерв просроченная задолженность в налоговом учете включается в зависимости от сроков возникновения:

– более 90 дней – в полном объеме;
– от 45 до 90 дней (включительно) – 50 процентов от суммы задолженности;
– менее 45 дней – не включается.

Указанный срок определяют не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ затраты на формирование резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов.

Сумма сформированного резерва целиком относится на внереализационные расходы в день инвентаризации (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Сумма резерва, включаемая в расходы отчетного (налогового) периода, не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отрезок времени (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Понятно, что размер резерва в следующем периоде может быть больше или меньше предыдущего. Если сумма нового резерва больше, то разница между ними включается во внереализационные расходы в течение отчетного (налогового) периода. А при снижении суммы разница должна быть включена во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете фирма также может создать резерв по сомнительным долгам. Правда, таких жестких правил, как в учете налоговом, тут нет. Поэтому будет лучше, если и в бухучете вы сформируете резерв по тем же правилам, что и для целей налогообложения.

СПИСАНИЕ РЕЗЕРВА

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными являются долги, по которым истек срок исковой давности, или обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством. Скажем, по причине ликвидации должника.

Заметим: организация может сама выбрать, создавать ей резервы по сомнительным долгам или нет. Принятое решение нужно отразить в приказе об учетной политике.

По мнению Минфина России (письмо от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/2/195) в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

– безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 Гражданского кодекса РФ);
– долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 Гражданского кодекса РФ);
– долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 Гражданского кодекса РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);
– долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 Гражданского кодекса РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.

Правда, не все так однозначно, как кажется на первый взгляд. Приведем несколько судебных решений. Так. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 18 мая 2006 г. по делу № А82-7723/2005-15 судьи пришли к выводу, что к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности. Логика служителей Фемиды следующая. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.

В пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В указанном деле судьи установили, что налогоплательщик по налоговой декларации включил во внереализационные расходы сумму дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности. При таких обстоятельствах требование налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным удовлетворено правомерно.

Доводы налогового органа о том, что спорные затраты налогоплательщика не являлись экономически обоснованными и поэтому правовые основания для включения их в состав внереализационных расходов отсутствовали, судом признаны несостоятельными.

Суд указал, что экономическая оправданность (обоснованность) расходов является критерием при включении их в состав внереализационных расходов.

Однако экономическая оправданность должна определяться не по принятым налогоплательщиком мерам по взысканию задолженности, а по основаниям образования этой задолженности.

Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения организацией доходов в рамках осуществляемой ею деятельности.

В данном случае задолженность образовалась у налогоплательщика при осуществлении им хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода

Следовательно, затраты налогоплательщика, возникшие в результате этой деятельности, не могут быть признаны экономически неоправданными (необоснованными).

В другом деле судьи также были на стороне налогоплательщика. Вердикт суда гласит: безнадежная задолженность нереальная к взысканию вследствие признания должника банкротом и его ликвидации подлежит включению в состав внереализационных расходов. Налогоплательщик имеет право перенести убыток на будущее в течение 10 лет (постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2006 г. № КА-А40/2495-06). Ведь согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанная норма права корреспондируется с положениями пунктов 1, 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

А судьи ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 17 апреля 2006 г. № Ф08-1388/2006-591А постановили: так как требования налогоплательщика не погашены в ходе конкурсного производства, он обоснованно признал задолженность сторонней организации нереальной к взысканию. Следовательно, такая задолженность относится к внереализационным расходам. При этом судьи указали следующее. В силу пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством (или) реализацией.

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

В силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, названной нормой установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности, вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа и в связи с ликвидацией организации.

Определением арбитражного суда в отношении сторонней организации завершена процедура конкурсного производства. Последнее исключено из Единого государственного реестра юридических лиц. Из приведенных выше норм следует, что ликвидация юридического лица является достаточным основанием для признания долга безнадежным.

Поскольку требования налогоплательщика не погашены в ходе конкурсного производства, налогоплательщик обоснованно признал задолженность сторонней организации нереальной к взысканию, и, следовательно, подлежащей отнесению к внереализационным расходам.

Налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль путем списания суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в момент признания их таковыми. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. Оснований, обязывающих налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности, нормативными актами не установлено.

СУММА НДС ПО БЕЗНАДЕЖНОМУ ДОЛГУ

Безнадежные долги за реализованные товары (работы, услуги) списывают в уменьшение доходов. В бухгалтерском учете вся сумма долга, включая налог на добавленную стоимость, списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». А как поступить в налоговом учете? Следует ли учесть в целях налогообложения прибыли НДС, содержащийся в сумме безнадежного долга?

Налоговики считают, что НДС по списанной дебиторской задолженности при налогообложении не учитывается. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит требований о том, чтобы при формировании налогооблагаемой прибыли и включении дебиторской задолженности во внереализационные расходы плательщик исчислял сумму этой задолженности без учета налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Право на включение в состав внереализационных расходов безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС подтверждено в определении Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О.

Ведь факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможности взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе, должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика. В случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается НДС, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС.

Таким образом, налогоплательщик имеет право в налоговом учете при расчете налога на прибыль учесть НДС, относящийся к безнадежному долгу. К такому же выводу приходят и суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Центрального округа от 20 марта 2006 г. № А09-19604/04-12.

Ф.Н. Филина, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал «РОСБУХ», июнь 2008