Нововведения для учета прочих расходов

Статья 264 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок признания прочих расходов для целей налогообложения прибыли. С 2009 года часть расходов будет признаваться по новым правилам. Речь идет о затратах на посещение семинаров, на разработку сайта компании и рассылку каталогов, лизинговых платежах и командировочных.

Посещение семинаров

Семинары, посещение которых ничего не стоит, компании проводят и для постоянных, и для потенциальных клиентов. «Бесплатность» таких мероприятий не исключает признание расходов на них в налоговом учете. Главное заранее выдать соответствующие «ценные указания» ответственным сотрудникам, чтобы позаботились о нужных бумагах.

Когда на семинаре компании может присутствовать в принципе любой желающий, расходы на мероприятие можно провести как рекламные. Ведь подобные PR-акции адресованы неопределенному кругу лиц и направлены на привлечение внимания к товарам или услугам компании, формирование или поддержание интереса к ним. А значит, отвечают понятию рекламы, которое дано в статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 года № 38-ФЗ.

Правда, такой способ рекламы не входит в список ненормируемых рекламных затрат (пункт 4 статьи 264 НК РФ), поэтому по общему правилу расходы на рекламный семинар, если он проходит не в рамках выставки, в том числе на аренду помещения и раздаточные материалы, можно учесть только в пределах 1 процента выручки от реализации.

У сотрудников, ответственных за проведение мероприятия, должны быть:

1) маркетинговая политика, план рекламной кампании, иной подобный документ – для подтверждения рекламного характера мероприятия;
2) информация о семинаре, размещенная в печати или интернете для подтверждения того, что он организован для неопределенного круга лиц;
3) приказ руководителя о проведении семинара либо об участии в выставке (организации выставки) с указанием цели мероприятия, например демонстрация перечня предлагаемых услуг, товаров и возможностей компании;
4) программа мероприятия;
5) смета;
6) документы на покупку товаров и услуг.

Чаще компании все-таки организуют подобные семинары для представителей конкретных компаний – постоянных либо потенциальных клиентов. А значит, в составе рекламных затрат расходы на организацию таких семинаров уже не учесть. Однако их можно включить в состав представительских расходов, правда в пределах 4 процентов от фонда оплаты труда (пункт 2 статьи 264 НК РФ).

Вместе с тем, чтобы проверяющие не усмотрели в этом «подмену понятий», формулировки вроде того, что «компания организует бесплатные консультационно-информационные семинары в целях привлечения клиентов», лучше не использовать.

Подойдет: «компания для поддержания и установления взаимного сотрудничества организует встречи с клиентами и потенциальными партнерами в форме семинара».

Программа мероприятия, к примеру, может включать выступление специалиста компании, который расскажет об услугах компании и возможных способах сотрудничества, а также продемонстрирует свою квалификацию в определенной области. По мнению сотрудников ФНС, в этом случае расходы на встречу-семинар будут отвечать сути представительских расходов и их можно будет учесть при расчете налога на прибыль*.

Проблемы при налоговой проверке предотвратят следующие бумаги:

1) маркетинговая политика компании, где названа такая форма встреч с клиентами, как семинар, чтобы обосновать расходы;
2) программа встречи, список сотрудников компании и приглашенных лиц, которые в ней участвуют, для подтверждения того факта, что это именно представительские расходы;
3) приказ руководителя об организации встречи и размере расходов на нее;
4) смета расходов;
5) документы на покупку товаров и услуг;
6) отчет о проведенной встрече, содержащий цель встречи, список участников, результаты и суммы расходов на ее проведение (письмо Минфина Росси от 13 ноября 2007 года № 03-03-06/1/807).

Исключая расходы, налоговики, как правило, ссылаются на то, что презенты распространяются среди ограниченного круга лиц, например, только среди клиентов компании. А раз так, то не соблюдается один из ключевых признаков рекламы – ее распространение среди неопределенного числа потребителей. Как следствие расходы на такую рекламу необоснованны.

Пример

По мнению налоговиков, стоимость VIP-подарков нельзя признать в налоговом учете, поскольку такие затраты не являются рекламными. Однако из определения рекламы, которое дано в законе, следует другой вывод. Рекламой является распространяемая в любой форме информация, которая призвана формировать или поддерживать интерес к товарам, идеям и начинаниям. Как было установлено в суде, расходы компании в связи с вручением VIP-презентов были направлены на формирование и поддержание интереса к деятельности компании с помощью рекламы, а также способствовали расширению рынка сбыта, поэтому вполне обоснованны (постановление ФАС Уральского округа от 13 февраля 2008 года № Ф09-356/08-С3).

Еще есть пример судебного решения, правда, трехлетней давности, когда компании не удалось опровергнуть доводы инспекторов (постановление ФАС Московского округа от 28 апреля 2005 года № КА-А40/3274-05). Но нередко победа была за налогоплательщиками. Помогало им, в частности, то, что информация о рекламной акции и сувенирах была на сайте компании, к которому имеют доступ практически все (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29 марта 2006 года № А56-11128/2005, Московского округа от 30 августа 2007 года № КА-А40/8398-07).

Доказать рекламный характер расходов иногда помогает и буквальное прочтение определения рекламы, которое приведено в статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 года № 38-ФЗ.

Пример

Компании удалось отстоять в суде правомерность признания рекламных расходов в ситуации, когда организация дарила сувениры по спискам, то есть среди ограниченного круга лиц (постановление ФАС Московского округа от 30 августа 2007 года № КА-А40/8398-07). Судьи отметили, что рекламой считается размещаемая среди неопределенного круга лиц информация. В данном случае фирменный логотип на сувенирах. Несмотря на то что подарки действительно распространялись по списку, сама информация (логотип компании) была доступна не только человеку, которому передан носитель рекламной информации, но и всем, с кем он общается, то есть неограниченному кругу лиц, требуемому законом «О рекламе».

Сайт компании и рассылка каталогов

У компании есть сайт. Его поисковой оптимизацией и продвижением в интернете занимается сторонняя организация. Расходы, связанные с оплатой таких услуг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Конечно, при условии, что они будут документально подтверждены и экономически оправданы (статья 252 НК РФ).

НК РФ не уточняет, в составе каких именно затрат учитывать подобные расходы. Вместе с тем затраты по продвижению собственного сайта в интернете через поисковые системы, по сути, носят рекламный характер. Ведь они способствуют распространению информации об организации, а также ее деятельности. Поэтому их можно учесть при расчете налога на прибыль как рекламные расходы на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Причем нормировать расходы на продвижение сайта в пределах 1 процента выручки от реализации законодательство не требует. Пункта 4 статьи 262 НК РФ позволяет учесть затраты на рекламные мероприятия, которые проводятся через телекоммуникационные сети в полном объеме. А к ним как раз и относятся расходы на продвижение сайта во Всемирной сети.

Организация осуществляет торговлю товарами по почте. Для этого она изготавливает каталоги с информацией о реализуемых товарах. Каков порядок учета для целей налогообложения налогом на прибыль расходов, связанных с изготовлением каталогов?

Порядок учета таких затрат, по мнению налоговиков, зависит от условий рассылки каталогов. К такому выводу пришли налоговики в письме УФНС России по г.Москве от 18 февраля 2008 года № 20-12/015163.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании ст. ст. 435 – 437 ГК РФ метод прямой почтовой рассылки признается офертой. При этом в ст. 437 ГК РФ указаны признаки, позволяющие разграничивать оферту от приглашения делать оферту. Так, в качестве приглашения делать оферты, если иное прямо не указано в предложении, рассматриваются реклама и иные предложения, адресованные неопределенному кругу лиц.

Содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается офертой (публичная оферта).

Таким образом, целью оферты является заключение договора с конкретным покупателем (потребителем). Целью рекламы признается доведение информации до неопределенного круга лиц о свойствах товаров (работ, услуг), выгодно отличающих их от аналогичных товаров (работ, услуг), существующих на действующем рынке. Вместе с тем реклама не преследует цели сообщения потенциальному контрагенту существенных условий будущего договора.

Следовательно, каталоги товаров, рассылаемые потенциальным покупателям (с указанием их адресов и ФИО) организацией, осуществляющей исключительно торговлю товарами почтовыми отправлениями, не рассматриваются в качестве рекламы.

Таким образом, затраты на изготовление и рассылку таких каталогов являются расходами, связанными с реализацией этих товаров и подлежащими учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы, связанные с изготовлением и безадресной почтовой рассылкой каталогов товаров, содержащих визуальную, описательную и стоимостную информацию о реализуемых товарах, относятся к расходам на рекламу и подлежат учету в целях налогообложения прибыли в порядке, определенном в п. 4 ст. 264 НК РФ.

В графике лизинговых платежей может быть предусмотрен неравномерный способ их уплаты: каждый следующий платеж меньше предыдущего. Когда имущество учитывается на балансе лизингополучателя, в конце срока действия договора лизинга списать расходы можно быстрее, чем это предусматривает график платежей. Речь идет о ситуации, когда ежемесячная сумма амортизации начнет превышать ежемесячный платеж по договору.

Лизинговые платежи

Лизинговые платежи включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, в составе прочих расходов признается не вся сумма платежей, а за вычетом амортизации (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). То есть сумму лизингового платежа каждый раз делят на две части. Первая – начисленная амортизация. Вторая – разница между лизинговым платежом и амортизацией.

С того месяца, когда размер лизингового платежа становится меньше суммы амортизации, часть платежа, которую надо включать в прочие расходы, будет величиной отрицательной. НК РФ не регламентирует, как отражать такой «отрицательный» расход в налоговом учете. Этот пробел как раз и можно использовать с выгодой для компании.

Начиная с месяца, в котором ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, в состав расходов можно включить только амортизацию. Корректировать ее на вторую отрицательную часть лизингового платежа совсем не обязательно. Никакая норма кодекса не запрещает таким образом поступить, более того, подобный совет дали сами чиновники (письмо Минфина России от 29 марта 2006 года № 03-03-04/1/305).

Однако сумма затрат, которую лизингополучатель отнесет на расходы, за весь период лизинга не должна превысить величину лизинговых платежей, предусмотренную договором (пункты 1,5 статьи 252 НК РФ). Придется это отслеживать. В тот момент, когда еще не перенесенная на расходы сумма договора станет меньше ежемесячной амортизации, надо учесть в расходах только эту оставшуюся часть. После этого никаких налоговых расходов в части лизингового имущества у компании быть не может.

Пример.

Общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга – 550 000 рублей. График предусматривает следующие сроки выплаты этих платежей: в январе – 100 000 руб., в феврале – 90 000 руб., в марте – 80 000 руб., в апреле – 70 000 руб., в мае – 60 000 руб., в июне – 50 000 руб., в июле – 40 000 руб., в августе – 30 000 руб., в сентябре – 20 000 руб., в октябре – 10 000 руб.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Амортизация начисляется линейным методом, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете – 55 000 руб. До июня сумма признанного лизингового платежа в налоговом учете будет соответствовать величине, предусмотренной в графике, но будет состоять из двух величин – начисленной амортизации (55 000 руб.) и оставшейся части, которая включается в прочие расходы. Например, в январе в прочих расходах будет отражено 45 000 руб. (100 000 – 55 000). С января по май из общей суммы лизинговых платежей признано 400 000 руб., несписанными остались только 150 000 руб.
Начиная с июня ежемесячная сумма лизингового платежа меньше амортизации. С этого месяца в расходах отражаются только амортизационные отчисления (55 000 руб.). В июне и июле они полностью включаются в расходы, а в августе – только оставшиеся 40 000 руб. (150 000 руб. – 55 000 руб. х 2 мес.).

Расходы на ЭВМ

С прошлого (2008 года) нижний предел первоначальной стоимости имущества, которое признается амортизируемым, равен 20 000 рублей. Из этого явно следует, что все остальные объекты, включая исключительные права на программы для ЭВМ, могут быть списаны на расходы единовременно.

Однако в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ осталось одно ограничение. Суть его в том, что исключительные права на программы для ЭВМ можно единовременно списать в расходы, если их стоимость не превышает 10 000 рублей. В итоге чиновники посчитали, что исключительные права стоимостью от 10 000 до 20 000 рублей нужно амортизировать (письмо Минфина России от 1 июля 2008 года № 03-03-06/1/379).

С 1 января 2009 года вступила в действие поправка в указанный подпункт, теперь в нем прямо сказано, что исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью до 20 000 рублей следует единовременно включать в прочие расходы.

Кроме того, с нового года из статьи 268 НК РФ исключена техническая неточность, согласно которой среди операций, убыток от которых признавался в налоговом учете, в пункте 2 этой статьи не был назван подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. На этом основании чиновники настаивали, что убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от его реализации не учитывается (письмо Минфина России от 8 ноября 2006 года № 03-03-04/1/735).

В то же время в суде налогоплательщикам не раз удавалось доказать обратное (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2008 года № А17-1711/5-2007, Северо-Западного округа от 26 января 2007 года № А56-6244/2006, Западно-Сибирского округа от 9 октября 2006 года № Ф04-1784/2006(27110-А27-15).

С 2009 года суточные можно признавать в суммах, предусмотренных в коллективном договоре или локальном акте компании (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Изменение, конечно, немного запоздало, поскольку лимит для суточных в целях исчисления НДФЛ (700 руб. для внутрироссийских командировок и 2 500 руб. – для зарубежных) был повышен с 1 января 2008 года.
Но радует, что пусть и с опозданием, законодатели отменили давно устаревшее ограничение, не отвечающее реалиям жизни.

Обоснованными считаются затраты на sim-карту для работника.

Пример

Организация заключила договор с оператором сотовой связи о предоставлении и обслуживании телефонных номеров (sim-карт), которые установлены на мобильные телефоны работников и используются ими в служебных целях. Вправе ли организация учесть расходы на приобретение и обслуживание телефонных номеров (sim-карт) при исчислении налога на прибыль? Если да, то при каких условиях? Какими документами подтверждаются указанные затраты?

В письме Минфина России от 5 июня 2008 года № 03-03-06/1/350 отмечается, что согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФк прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

В соответствии с указанным подпунктом в составе прочих расходов налогоплательщика могут быть учтены расходы на приобретение услуг сотовой связи при условии, что такие расходы соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, в соответствии с которыми такие расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения, по нашему мнению, необходимо иметь в том числе утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи, договор с оператором на оказание услуг связи, детализированные счета оператора связи.

При этом критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.

Указанный порядок признания расходов на приобретение услуг сотовой связи будет применяться и в том случае, если при приобретении услуг связи предоставленные налогоплательщику телефонные номера (sim-карты) установлены на мобильные телефоны, принадлежащие работникам.

Командировочные

Средний заработок, сохраняемый за сотрудником на время командировки, всегда является обоснованным расходом, поскольку прямо предусмотрен в пункте 6 статьи 255 НК РФ. Но доказывать этот вообще-то очевидный факт одной компании пришлось в суде.

Инспекция посчитала сумму среднего заработка непозволительной роскошью из-за того, что обязанности командированного работника на время его отсутствия в компании выполнял другой человек. А поскольку ему за это начисляли зарплату, налоговики решили, что командированному сотруднику деньги компания платила зря. Однако судьи напомнили инспекторам, что средний заработок за время командировки – это не просто оплата за труд, но еще и гарантия, установленная ТК РФ.

Расходы по командировке, в которую сотрудника отправляют ради приобретения нового оборудования, его создания или доставки, НК РФ позволяет списывать двумя разными способами на выбор компании. Однако налоговики считают, что есть только единственно верный вариант.

С одной стороны, ничто не мешает включить командировочные расходы в прочие (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ). В то же время они связаны с приобретением основного средства, с затратами на доставку и доведением до состояния, пригодного для использования, поэтому их нужно включать в первоначальную стоимость объекта (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Суммы, которые с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, компания вправе включить в любую из них по своему выбору. Это прямо следует из пункта 4 статьи 252 НК РФ. Но в ситуации с командировкой чиновники запрещают делать такой выбор.

Командировочные расходы нужно включать в первоначальную стоимость объекта и соответственно списывать в расходы не единовременно, а по частям через начисление амортизации, поскольку положения пункта 4 статьи 252 НК РФ порядок определения стоимости амортизируемого имущества, изложенный в статье 257 НК РФ, не меняют.

С точки зрения налоговых рисков безопаснее поступать именно так, поскольку на местах инспекторы в большинстве своем занимают аналогичную позицию. Иногда их поддерживают и суды. Так, ФАС Поволжского округа согласился с проверяющими в том, что расходы по командировке, в которую сотрудник поехал с целью купить автомобиль, нужно было включать в его первоначальную стоимость (постановление от 12 февраля 2008 года № А12-10256/07-С60).

Тем не менее у налогоплательщиков, которые списали подобные затраты единовременно, все-таки есть шансы отстоять правомерность такого способа. В частности, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что расходы на командировку, в которой решались производственные вопросы по утверждению графика финансирования строительства здания, можно учитывать единовременно 9постановление от 5 марта 2008 года № А05-5668/2007). А тот же ФАС Поволжского округа признал, что аналогичный порядок применяется, когда работники направляются в командировку для модернизации оборудования компании (постановление от 7 сентября 2007 года № А55-16781/06).

Если работник приобрел несколько основных средств, то затраченные командировочные расходы нужно будет распределить (конечно, при условии, что компания согласилась учитывать такие расходы в первоначальной стоимости). Как именно определить ту часть затрат, которая войдет в первоначальную стоимость каждого из объектов, в НК РФ не сказано. Поэтому компания вправе разработать свой способ и закрепить его в учетной политике. Показатель можно установить исходя их характера произведенных расходов. Например, если в командировке менеджер заключил договор купли-продажи основных средств, то за основу лучше взять общую стоимость объектов. А если сотрудник (экспедитор, водитель) командирован с целью доставки партии груза основных средств, – то их общий вес.

Ф.Н. Филина, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал «РОСБУХ», январь 2009 года