Добровольное медицинское страхование в рассрочки: есть проблемы

Нередко компании в рамках так называемого социального пакета страхуют своих сотрудников, покупая полисы добровольного медицинского страхования. При этом страховая премия может уплачиваться как частями, так и разовым платежом. В том случае если имеет место рассрочка, в налоговом учете возникает несколько спорных ситуаций. Об этом в нашем материале.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Пункт 1 статьи 957 Гражданского кодекса РФ определяет, что действие договора страхования начинается в момент уплаты страховой премии или первого взноса. Правда в самом договоре может быть предусмотрено иное.
Предположим, что договор страхования предусматривает, что страховая премия уплачивается двумя частями: один транш в начале действия договора страхования, другой – в его середине. Как в этом случае отражать выплаты страховщикам в бухгалтерском учете? Суммы, которые нужно уплатить по договору, отражаются в составе расходов будущих периодов:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по личному страхованию»
— отражена в расходах будущих периодов сумма страховой премии (с момента вступления договора страхования).

Ежемесячно, в течение срока действия договора добровольного медицинского страхования будет списываться часть страховой премии. Это часть определяется пропорционально количеству дней действия договора в каждом месяце:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 97
— списана в состав расходов организации страховая премия в доле, относящейся к текущему месяцу.

Пример

Организация заключила со страховщиком договор добровольного медицинского страхования сотрудников на сумму 150 000 руб. Он действует с 9 марта 2008 года по 9 марта 2010 года. По условиям договора уплата страховой премии осуществляется двумя частями: не позднее 25 марта (50 процентов страхового вознаграждения) и не позднее 25 ноября 2009 года (оставшаяся часть). Первая часть была уплачена 13 марта 2009 года.
В бухгалтерском учете в марте делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по личному страхованию»
— 150 000 руб. отражена в расходах будущих периодов сумма страховой премии (с момента вступления договора страхования);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по личному страхованию» КРЕДИТ 51
— 75 000 руб. — перечислена первая часть страховой премии;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 97
— 9452,05 руб. (150 000 руб. : 365 дн. х 23 дн.) — списана в состав расходов организации страховая премия в доле, относящейся к марту 2009 года.

****конец примера

Налоговый учет
В налоговом учете, взносы на добровольное медицинское страхование включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда . При этом предельная величина страховых взносов, уменьшающих налоговую базу, определяется каждый текущий отчетный (налоговый) период нарастающим итогом с начала года.
В данном случае речь идет о расходах на оплату труда, определяемых для целей налогового учета по правилам статьи 255 Налогового кодекса РФ в отношении всех работников (сотрудников) организации, а не только застрахованных по договорам ДМС (см., например, письмо Минфина России от 4 июня 2008 г. № 03-03-06/2/65). При этом расходы на оплату труда следует принимать в расчет без учета сумм самих страховых взносов. При этом:
— срок действия договора не должен быть менее одного года;
— договор должен предусматривать оплату страховщиком медицинских расходов застрахованных работников;
— у страховой организации должна быть в наличии соответствующая лицензия.
Согласно пункту 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ затраты по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Для целей налогообложения в вашем случае затраты на добровольное медицинское страхование работников начинают учитываться в расходах на оплату труда, начиная с марта 2009 года. При этом поскольку страховая премия разбита на две части, а договор заключен на 12 месяцев, то срок, соответствующий периоду уплаты взносов по первому платежу, составляет шесть месяцев (с марта по август 2009 года). При этом нужно учитывать срок действия договора в этом периоде.
Получается, что скажем, в марте 2009 года сумма страховки, которую можно включить в расходы составит 9452,05 руб. (75 000 руб. : 182,5 дн. 23 дн.). Эту сумму нужно соотнести с 6 процентами от суммы расходов на оплату труда. При этом согласно пункт 3 статьи 318 Налогового кодекса РФ сказано, что если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу .
Следовательно, для определения предельного размера страховок, учитываемых при налогообложении прибыли в марте 2009 года, в расчет берутся расходы на оплату труда за март. Далее норматив считается нарастающим итогом до конца 2009 года. В 2010 году рассматривают показатели с начала этого календарного года и до окончания действия договора страхования. Подобные разъяснения давали и чиновники (см., например письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2007 г. № 28-11/018463.2).

****конец примера

После того, как вы заплатите вторую часть страховки, у вас появится возможность учесть ее в составе расходов на оплату труда в том порядке, что указан выше. Однако тут могут возникнуть определенные сложности. Дело в том, что вторая часть страховой премии может быть перечислена не позднее 25 ноября (по нашему примеру). То есть именно в ноябре у вас появится возможность включить вторую часть страховки в расходы. Между тем, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Очевидно, что вторая часть страховки соответствует сроку договора: с сентября 2009 года по март 2010 года. То есть получается, что если вы перечислите второй платеж страховщику, скажем, в ноябре 2009 года, то только с этого месяца сможете учитывать страховку в расходах. При этом как быть с той частью, что приходится на сентябрь 2009 года. Ведь отчетность за 9 месяцев будет уже к этому моменту сдана. Налоговый кодекс РФ не определяет, как действовать в такой ситуации. Разъяснений чиновников также нет.
Предполагаем, что вторая часть страховки может быть учтена в расходах в течение оставшихся месяцев действия договора (то есть с ноября 2008 года по март 2009 года) пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Свою позицию мы основываем на следующих выводах. Включить страховку в расходы в сентябре и октябре 2009 года мы не имеем права в силу прямого указания в законе: не выполнено условие признания расходов (страховка не оплачена). Когда же это произойдет, в ноябре 2009 года, основание учитывать страховку при налогообложении прибыли появится, поскольку часть взноса относится и к этим указанным двум месяцам Ведь они включены в срок, соответствующий периоду уплаты взносов. С другой стороны чтобы учесть сентябрьскую часть в налоговом учете потребуется вносить корректировки в декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2009 года. Однако сдавать уточненную декларацию за этот отчетный период, оснований нет. Поскольку никаких ошибок в налоговом учете вы не совершили. При таких обстоятельствах, можно предположить, что вторая страховая премия должна включаться в расходы для целей налогообложения, начиная с ноября 2009 года и в течение оставшегося срока действия договора.
Другой вариант, не корректировать налоговую отчетность, а учесть часть страховку, приходящуюся на сентябрь в ноябре. Но в обоих случаях расходы признаются неравномерно. И не исключено, что чиновники с таким подходом могут не согласятся.
Во избежание указанных проблем, советуем оплатить вторую часть страховой премии в сентябре 2009 года.

И.А. Феоктистов, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»