Инвентаризация резервов предстоящих расходов

При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящих затрат по ремонту предметов проката и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными в установленном порядке.

Резервы предстоящих расходов

Суммы, зарезервированные под предстоящие расходы фирмы, инвентаризируют на конец отчетного года. Основная цель этого мероприятия – проверить, насколько необходимо создавать такие резервы и правильно ли они были рассчитаны.

Инвентаризация резервов предстоящих расходов проводится на основании приказа руководителя. Унифицированная форма для такой описи не предусмотрена, поэтому бухгалтер может разработать свой бланк. И если на предприятии бухгалтерский учет резервов совпадает с налоговым, то этот документ будет и инвентаризационным актом, и регистром.

Бухгалтер выявляет суммы, которые были перечислены в резерв, и сопоставляет их с выплатами из него. Допустим, резерва не хватило. Тогда суммы, выделенные из других источников, отражаются в составе прочих расходов. Если же затраты меньше зарезервированных сумм, то при расчете налога на прибыль остаток включается во внереализационные доходы.

Также остатки резервов на предстоящие расходы разрешается переносить на следующий год. Например, если затянулся ремонт основных средств или кто-то из работников так и не использовал свой отпуск. Эти суммы включаются в состав резерва будущего года и не участвуют в исчислении налога на прибыль года текущего.

Правда, в некоторых случаях сначала необходимо уточнить переносимую сумму. Так в отношении резерва по гарантийному ремонту принимают во внимание долю реальных затрат на ремонт в общей выручке за товары, на которые распространяется гарантийное обслуживание. Перенос остатка возможен, только если в учетной политике организации на следующий год предусмотрен такой же вид резерва.

Пример

Учетная политика ООО «Ласточка» предусматривает на 2010 год два резерва – на выплату вознаграждений по итогам года и на ремонт основных средств. В учетную политику на 2009 год переходит только положение о создании резерва на выплату вознаграждений.

Ежемесячные отчисления в резерв на вознаграждения составляют 30 000 руб. В связи с приходом новых сотрудников сумма сформированного резерва 31 декабря 2009 года была увеличена на 50 000 руб. Выплатить премии за 2008 год планируется в феврале 2010 года.

ООО «Ласточка» в 2009 году ремонтировало свои автомобили. Ежемесячные отчисления в резерв на ремонт основных средств равны 14 000 руб. Фактические расходы на ремонтные работы и запчасти в 2009 году согласно актам составили 112 000 руб. На следующий год остаток резерва не переносится.

В соответствии с приказом руководителя от 1 декабря 2009 г. № 181 по состоянию на 31 декабря 2009 года проведена инвентаризация созданных резервов. Председателем комиссии назначен заместитель главного бухгалтера Лебедев А.Н., членом инвентаризационной комиссии – кассир Кострюкова Н.Л.

Инвентаризация показала, что оставшаяся сумма резерва на ремонт автомобилей, равная 56 000 руб., включается в состав налоговых внереализационных доходов организации.

Не использованная в 2009 году сумма резерва на выплату вознаграждений – 410 000 руб. переносится на следующий год. В расчете налога на прибыль за 2009 год она не участвует.

Инвентаризация резерва расходов на оплату отпусков

В соответствии с правилами законодательства о бухгалтерском учете и налогообложении созданный организацией резерв предстоящих расходов на оплату отпусков подлежит обязательной инвентаризации в целях выявления обоснованности числящихся сумм.

Инвентаризация указанного резерва в рамках системы бухгалтерского учета должна осуществляться назначаемой в обязательном порядке в конце года инвентаризационной комиссией в соответствии с правилами, определенными Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

В рамках налогового учета, созданного в организации, инвентаризация осуществляется в соответствии с методикой, приведенной в статье 324.1 НК РФ.

Создавать резерв предстоящих расходов для оплаты расходов на оплату отпусков в рамках системы бухгалтерского учета организации вправе в соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Возможность создания организацией указанного резерва, а также методика его формирования определяются учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Резерв создается в целях обеспечения равномерного включения расходов на оплату отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода. Объясняется это тем, что в отпуск сотрудники идут, как правило, в летний и осенний периоды, а потому в приходящиеся на данный период месяцы возможно значительное увеличение расходов, формирующих себестоимость производимой продукции (работ, услуг).

Размер отчислений в резерв определяется исходя из суммы затрат на оплату труда работников, принимаемых при расчете отпускных сумм и отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая суммы единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Резерв может образовываться посредством ежемесячных отчислений, определяемых исходя из годовой плановой суммы на оплату отпусков в отчетном году и отчислений с них на нужды социального страхования и обеспечения к плановому годовому фонду оплаты труда.

За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, а также суммы денежной компенсации за неиспользованные отпуска. Отнесение за счет сумм созданного резерва денежной компенсации обусловлено тем, что изначально он создается в том числе и в той части отпусков, которые будут оплачены работникам в виде денежной компенсации, а в конце года величина неиспользованных работниками отпусков имеет свое значение при инвентаризации сумм резерва.

В бухгалтерском учете формирование и использование созданного в соответствии с учетной политикой организации резерва предстоящих расходов сопровождается следующими записями по счетам учета:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и т.д. КРЕДИТ 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков»
– производство равномерных ежемесячных отчислений в созданный организацией резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (соответствующие счета учета определяются согласно сфере, в которой заняты сотрудники);
ДЕБЕТ 96, субсчет «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
– за счет сумм созданного в организации резерва отнесены суммы среднего заработка за отпуск и денежной компенсации за неиспользованный отпуск;
ДЕБЕТ 96, субсчет «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков» КРЕДИТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (по соответствующим субсчетам учета)
– за счет сумм созданного в организации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отнесены суммы отчислений со среднего заработка за отпуск единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Остатки созданного организацией резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат обязательной, как минимум один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, инвентаризации.

По итогам инвентаризации в соответствии с пунктом 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств остаток числящегося в бухгалтерском учете резерва должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений на обязательное социальное страхование и обеспечение.

Исходя из указанных положений целью инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков является выявление обоснованности и «реальности» числящегося остатка сумм.

В рамках проводимой инвентаризации необходимо:

а) по данным кадрового подразделения организации или бухгалтерии определить количество неиспользованных работниками календарных дней основных и дополнительных оплачиваемых отпусков (для этих целей могут быть использованы формы № Т-2 «Личная карточка работника», № Т-54 «Лицевой счет», утвержденные постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»);

б) исходя из принятой методики исчисления среднего заработка и средней заработной платы в организации определить «расчетную» величину среднедневного заработка (величина среднемесячной заработной платы может быть определена исходя из представляемой организацией статистической отчетности или данных бухгалтерского учета, а величина среднедневного заработка исходя из положений статьи 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. № 213, может быть определена путем деления среднемесячного заработка в организации на 29,6);

в) определить величину расходов на оплату неиспользованных на конец года работниками ежегодных основных и дополнительных отпусков (с учетом отчислений на нужды социального страхования и обеспечения), и полученную величину сравнить с числящимся в бухгалтерском учете остатком резерва на предстоящую оплату отпусков.

Соответствующие расчеты производятся по группам работников, затраты на оплату труда которых учитываются на различных балансовых счетах (работники основного производства, административно-управленческий персонал и др.).

В том случае, если сумма числящегося остатка резерва меньше исчисленной величины расходов на оплату неиспользованных отпусков, производится единовременное доначисление резерва (ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 29, 44 КРЕДИТ 96, субсчет «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков»).

В случае, если сумма числящегося в бухгалтерском учете остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков превышает исчисленную величину расходов на оплату неиспользованных отпусков, производится уменьшение резерва на соответствующую разницу посредством сторнировочных записей (ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 29, 44 КРЕДИТ 96, субсчет «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков» – сторно).

К материалам инвентаризации прилагается подробный расчет, обосновывающий числящийся остаток неиспользованного резерва. В материалах результатов инвентаризации, представляемых председателем комиссии на утверждение руководителю организации, отражаются сведения о произведенной корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Пример

По состоянию на конец текущего года в организации неиспользовано 120 календарных человеко-дней ежегодных оплачиваемых основных и дополнительных отпусков. Средняя заработная плата в организации составляет 5 600 руб. в месяц.

Согласно произведенному при проведении инвентаризации расчету, величина расходов на оплату неиспользованных отпусков составляет 28 719 руб., в том числе:

суммы среднего заработка за отпуск – 22 703 руб. (5600 руб. / 29,6 дней х 120 календарных дней отпуска);

отчисления с сумм среднего заработка единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 6016 руб. (22 703 руб. х 26,5%, где 26% – ставка, по которой уплачивается единый социальный налог, включающий в себя отчисления на обязательное пенсионное страхование; 0,5% – ставка страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Допустим, на конец года остаток резерва составил:

а) 17 500 руб., что меньше, чем 28 719 руб. – следует произвести доначисление резерва:

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 29, 44 КРЕДИТ 96, субсчет «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков»
– 11 219 руб. (28 719 руб. – 17 500 руб.) – по итогам инвентаризации доначислены суммы резерва;

б) 33 000 руб., что больше, чем 28 719 руб. – излишние суммы резерва следует сторнировать:

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 29, 44 КРЕДИТ 96, субсчет «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков»
– 4281 руб. (сторно) (33 000 руб. – 28 719 руб.) – по итогам инвентаризации сторнированы излишне начисленные суммы резерва на предстоящую оплату отпусков.

Инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

В тех случаях, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть.

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Сумму резерва по сомнительным долгам можно определить, только проведя инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Об этом сказано в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев; или январь, январь-февраль, январь-март и т.д. до окончания календарного года. Налоговым периодом признается календарный год.

А значит, инвентаризацию дебиторской задолженности надо проводить либо ежеквартально, либо ежемесячно – в зависимости от того, как начисляется налог. Делать это нужно на основании приказа руководителя. А результаты проверки лучше зафиксировать в унифицированной форме № ИНВ-17, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. К этому акту прилагают справку, где указывают наименования, номера и даты документов, подтверждающих «дебиторку», – договоров, накладных и т.д.

Сами бумаги к акту прилагать необязательно. Но чтобы у налоговиков не было лишних вопросов, можно подшить к акту документы по задолженностям, срок погашения которых к моменту инвентаризации уже истек. Ведь на сумму именно этих долгов создается резерв.

Резерв по сомнительным долгам может использоваться только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Суммы отчислений в резерв равномерно включаются в состав внереализационных расходов. Причем сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

На практике для того, чтобы проследить порядок формирования резерва в целях налогового учета, составляют специальную таблицу. При заполнении таблицы следует помнить следующие правила:

1) если задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма;
2) когда долг висит от 45 до 90 дней (включительно), в резерв отчисляют 50 процентов от этой суммы;
3) задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв вообще не увеличивает.

Дни нужно отсчитывать не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты оплаты, которая указана в договоре или счете.

Неподтвержденную должниками дебиторскую задолженность можно включать в состав резерва по сомнительным долгам, а безнадежные долги нельзя. В письме Минфина РФ от 26 июля 2006 г. № 03-03-04/1/612 «О резерве по сомнительным долгам» разъясняется, что основанием для признания долга сомнительным является результат инвентаризации, а не подтверждение должника. В то же время безнадежный долг нельзя учитывать в составе резерва, так как он не является сомнительным.

Остановимся на данной проблеме подробнее. Компании, применяющие метод начисления, вправе по результатам инвентаризации дебиторской задолженности создавать резерв по сомнительным долгам. НК РФ не устанавливает правил инвентаризации. Поэтому эту процедуру проводят по нормам, принятым в бухгалтерском учете. Действовать таким образом предписывает пункт 1 статьи 11 НК РФ.

В используемом в бухучете акте инвентаризации по форме ИНВ-17 необходимо отразить три вида долгов: подтвержденные дебиторами, не подтвержденные дебиторами, с истекшим сроком исковой давности. Возникает вопрос: какую именно задолженность можно учитывать в составе резерва – только ту, которую подтвердили должники, или можно учесть всю сумму задолженности, которую установила инвентаризационная комиссия? Специалисты Минфина РФ считают, что верен второй вариант, то есть для расчета резерва можно брать всю сумму долгов, отраженную в акте.

Позиция финансового ведомства выгодна налогоплательщикам. Во-первых, всегда есть риск не получить подтверждение долга. Во-вторых, такое подтверждение двояко. Подписавшись под своими обязательствами, должник тем самым «обнуляет» истекший срок исковой давности – он начнет течь заново (ст. 203 ГК РФ). А значит, отодвигается тот момент, когда долг можно будет признать безнадежным и списать его (за счет созданного резерва, а если его не хватит – включить остаток долга в налоговом учете во внереализационные расходы).

Что касается безнадежных долгов, то их нельзя включать в резерв, так как они не подпадают под определение сомнительных долгов. Действительно, безнадежную задолженность выгоднее полностью списать, чем пытаться включить ее в резерв.

При образовании других разрешенных в установленном порядке резервов на покрытие каких-либо других предполагаемых расходов и убытков инвентаризационная комиссия проверяет правильность их расчета и обоснованность на конец отчетного года.

В Письме УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921 сказано, что организация, использующая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения. При этом одноименный резерв в рамках бухучета создаваться не будет.

Суммы соответствующих отчислений включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов, которые вызваны формированием резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Отметим, что указанная норма не касается банков. Последние вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также любой иной задолженности за исключением ссудной и приравненной к ней.

Ф.Н. Филина, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
© Журнал «РОСБУХ», март 2009 года