По результатам аудиторских проверок: общие методологические ошибки в бухгалтерском учете и в составлении отчетности

Статья подготовлена по результатам аудиторских проверок бухгалтерской и налоговой отчетности, проводимых ООО “Академия успешного бизнеса”. В материале рассмотрены вопросы правомерности составления документов в электронном виде, учета материальных, транспортных расходов, услуг связи, начисления амортизации основных средств, в том числе с целью расчета налога на прибыль, оформления учетной политики.

Наличие первичных документов в электронном виде

Аудиторской организацией выявлено, что некоторые документы не распечатываются и ведутся в электронном виде.
Пунктом 7 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ предусмотрено, что первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.
Согласно части 3 статьи 11 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ электронное сообщение, подписанное электронно-цифровой подписью (ЭЦП) или иным аналогом, признается электронным документом, равнозначным документу, подписанному собственноручной подписью.
Таким образом, Клиент может использовать первичные документы, составленные в электронном виде, только в том случае, если они заверены ЭЦП лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления (см. также Письмо Минфина России от 26.05.2004 № 04-02-05/2/28). В противном случае все документы должны быть распечатаны.

Отсутствие приходных ордеров

Отсутствие первичных документов приравнивается к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ). По этой норме Кодекса штраф составляет от 5 до 15 тыс. руб. Если при этом занижена налоговая база, то размер санкций равняется 10 процентам от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.
Последний вариант наказания связан с тем, что налоговый учет строится на основе данных первичных документов бухгалтерского учета (ст. 313 Налогового кодекса РФ). Оприходование поступивших материалов или товаров без составления приходного ордера может рассматриваться как занижение базы по налогу на прибыль.
Кроме того, отсутствие приходного ордера по форме № М-4 может стать причиной отказа в вычете входного НДС по приобретенным материалам или товарам (если их получает подразделение). По ним налог ставится к вычету, если от поставщика получен счет-фактура, а товарно-материальные ценности оплачены, приняты к учету и будут использованы в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
По каждой хозяйственной операции оформляются первичные учетные документы. При этом документы должны составляться по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если в альбоме необходимой формы нет, первичный документ должен содержать обязательные реквизиты. После того как документы подготовлены, они принимаются к учету (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ). Только после этого операция может быть отражена на счетах бухгалтерского учета. Следовательно, поступление материалов или товаров в торговое подразделение отражается на счетах лишь после того, как будет составлен приходный ордер по форме № М-4. С этого момента Клиент может воспользоваться вычетом входного НДС при соблюдении остальных условий для зачета.
Необходимо отметить, что вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счете, накладной и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру (п.49 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
Аудиторская организация рекомендует учесть указанное замечание при оформлении поступающих МЦ.

Списание транспортных расходов

Проверяемом периоде перевозчик оказывал транспортные услуги, которые подтверждались составлением акта выполненных работ. В актах выполненных работ в графе «Наименование работ» указывается «транспортные услуги», информация о перевозимом грузе и маршруте отсутствует, что не позволяет сделать вывод о производственной направленности расходов.
При отнесении расходов в целях налогообложения прибыли следует учитывать требования статьи 252 Налогового кодекса РФ о необходимости документального оформления всех расходов организации.
Заключение договора перевозки груза должно быть подтверждено составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом). Данное правило прописано в пункте 2 статьи 785 Гражданского кодекса РФ и статьей 8 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта».
Данное нарушение может повлиять на непризнание транспортных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Риск не признания расходов на связь

К проверке представлены распорядительные документы о порядке, лимитах оплате телефонных разговоров за счет Клиента.
При этом некоторые работники используют собственные телефонные аппараты.
Если сотрудникам выдаются служебные телефонные номера (sim-карты), а сотрудники пользуются личными телефонами, за использование которых компенсация за использование личного имущества в служебных целях не выплачивается, существуют налоговые риски признания пользования чужим имуществом безвозмездным. Данная позиция Минфина России изложена, например, в его Письме от 04.02.2008 № 03-03-06/1/77.
Для исключения налоговых рисков в состав внереализационных доходов необходимо включить доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Также на практике существуют случаи, когда отсутствие телефонов на балансе организации трактуется налоговыми органами как отсутствие экономической обоснованности расходов на мобильную связь. Данная позиция налоговых органов может быть спорна. Арбитражная практика в таких ситуациях есть и в пользу налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2007 № А56-33529/2006).
Рекомендуем выплачивать компенсацию или арендную плату работникам за использование личного имущества (телефонных аппаратов) в служебных целях.
К подтверждающим первичным учетным документам расходов на мобильные телефонные разговоры в данном случае относятся:
– должностные инструкции сотрудников или иные внутренние локальные акты (приказы, распоряжения, отчеты), указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками Клиента служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями из числа потенциальных заказчиков товаров (работ, услуг); утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;
– соглашение об использовании имущества сотрудника в служебных целях или договор аренды имущества сотрудника;
– приказ об установлении размера платы за пользование личными мобильными телефонами в служебных целях;
– документ с личной росписью сотрудника, подтверждающий получение сотрудником телефонного номера (sim-карты);
– договор с оператором на оказание услуг связи с копией лицензии;
– детализированные счета оператора связи;
– документы (договоры, доверенности), в которых указаны соответствующие телефонные номера; отчеты сотрудника о расходах, указанных в детализированном счете, приходящихся на личные переговоры.
Аудиторская организация рекомендует учесть указанные замечания при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. А также учесть, что телефонные переговоры работников, стоимость которых учтена для налогообложения, должны вестись в рабочее время. В противном случае их также могут исключить из состава расходов по налогу на прибыль. Исключение: работодатель будет доплачивать за сверхурочную работу.

Замечания по оформлению учетной политики

Учетная политика на утверждена приказом на год.
В соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 9 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н).
Из положений пункта 12 статьи 167 и статьи 313 Налогового кодекса РФ также следует, что учетная политика для целей налогообложения должна утверждаться до начала года, с которого она будет применяться.
Поэтому принятая Клиентом учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения может применяться только с года, следующего за годом издания приказа об утверждении учетной политики.
Кроме того, Положение по учетной политике разработано на год, в то время как согласно пункту 5 ПБУ 1/2008, учетная политика должна применяться последовательно из года в год, а не утверждаться ежегодно. При этом в соответствии с изменениями законодательства и деятельности организации, она также может изменяться и дополняться.
Также документ содержит следующие ошибки:
– в учетной политике не приведены документы, используемые организацией для учета. В то время как в соответствии с пунктом 4 ПБУ 1/2008 в учетной политике утверждаются «формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности». Также учетной политикой не утверждены формы документов, не содержащиеся в альбомах унифицированных форм и разработанные Клиентом самостоятельно (расчетные листки, бухгалтерские справки и пр.);
– не приведены состав и формы бухгалтерской отчетности, используемые Клиентом. В настоящее время организация самостоятельно разрабатывает и принимает формы бухгалтерской отчетности на основе образцов, рекомендованных Минфином России в Приказе от 22.07.2003 № 67н (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, п. 3 Приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
– не утвержден применяемый организацией график документооборота, план счетов, порядок и сроки проведения инвентаризации;
– учетная политика не содержит конкретные нормативы списания для целей налогового учета нормируемых расходов (например, расходы на рекламы – 1% от выручки);
– в учетной политике не зафиксирован показатель (среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труд), используемый при распределении налога на прибыль, уплачиваемого в бюджеты субъектов РФ, между головной организацией и обособленным подразделением.

Отсутствие документов на срок полезного использования

В ходе проверки было выявлено следующее, что в Акте о приеме-передаче объекта основных средств указаны следующие сведения:
– в графе 4 «Фактический срок эксплуатации» – 2 года 5 месяцев.
– в графе 5 «Срок полезного использования» – 121 месяцев.
Следовательно, оставшийся срок полезного использования объекта составляет не менее 92 мес. По данным программного комплекса «1С: Бухгалтерия», для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования объекта основных средств с инвентарным номером У-201 установлен 85 мес. Документы, обосновывающие принятый Клиентом срок полезного использования по вышеуказанному объекту, не представлены.
Пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.
В соответствии с пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным, определяемому по Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Из материалов аудиторских проверок, проводимых ООО “Академия успешного бизнеса”