Посреднические договоры в налоговом планировании: как применять их безопасно

Посреднические договоры помимо экономических и маркетинговых преимуществ, предоставляют компаниям широкие возможности для налогового планирования. С их помощью можно не только оптимизировать платежи по налогу на прибыль и НДС, но и с выгодой применять упрощенную систему налогообложения, отказаться от ненужного ЕНВД и многое другое. Рассказывает Эльвира МИТЮКОВА, генеральный директор консалтинговой компании ООО «Академия успешного бизнеса».

ПРИМЕНЕНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

Широко известны следующие схемы оптимизации налогообложения при помощи посредников:
1. Взаимосвязанные компании заключают договор комиссии. Комитентом является иностранная фирма (из страны, с которой Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения), которая, в свою очередь, перекладывает налоговые обязательства на офшорную компанию. У российской же компании налогом облагается только минимальное комиссионное вознаграждение.
2. Компания достигает отсрочки уплаты НДС с помощью заключения вместо договоров купли-продажи агентских договоров. В этой ситуации реализация и соответственно момент уплаты налога на добавленную стоимость наступит, когда товар перейдет в собственность конечного покупателя, а комитент узнает об этом факте из отчета комиссионера. Таким образом, после того как товар реализован, комиссионер должен составить отчет и передать его комитенту. Однако сроки, в которые отчет должен быть передан комитенту, законодательством не установлены – они должны быть оговорены в договоре комиссии. Если сроки по передаче отчета комитенту в договоре комиссии не зафиксированы, то комиссионер обязан сообщить комитенту о продаже товара в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан (ст. 316 НК РФ).
3. Торговая организация, применяющая «упрощенку» (комиссионер) вместо договора-купли продажи заключает с поставщиком (комитентом) договор комиссии. Тем самым она показывает в составе выручки лишь комиссионное вознаграждение, что позволяет облагать единым налогом лишь прибыль, а также дольше оставаться в пределах законодательно установленного лимита по выручке.
4. Комитент передает продукцию комиссионеру для реализации с минимальной наценкой. При этом сумма комиссионного вознаграждения устанавливается максимальная. Это выгодно холдингу, так как комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения. В результате большая часть налогового бремени падает на предприятие, применяющее льготный режим налогообложения. По окончанию операций комитент и комиссионер оформляют слияние компаний (см. схему «Посредники в рамках холдинга»).

ПОСРЕДНИКИ В РАМКАХ ХОЛДИНГА

Этот способ также может помочь плательщику УСН дольше сохранять право применять этот спецрежим, даже если доход превысит лимит, установленный пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса.
Кроме того, комиссионная торговля исключает применение ЕНВД – посредническая деятельность не поименована в статье 346.29 Налогового кодекса как деятельность, которая переводится на уплату ЕНВД. И если уплата данного налога невыгодна компании, посреднический договор может помочь избежать его.
Если компания применяет в своей хозяйственной деятельности налоговое планирование с помощью посреднических договоров, ей прежде всего необходимо определить, чего именно нужно опасаться при проверке. На что прежде всего обратят внимание проверяющие и как защититься от претензий, тем самым снизив налоговые риски?
ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ И ТРАНСФЕРТЫ

Первый фактор: взаимозависимость. Инспекторы будут иметь основания подозревать фиктивность данной сделки, если подтвердят взаимозависимость комитента и комиссионера (ст. 20 НК РФ):
– доля непосредственного и (или) косвенного участия друг в друге более чем, на 20 процентов;
– работники, руководство или учредители компаний подчиняются друг другу по должностному положению, либо состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Однако взаимозависимость сама по себе еще ничего не доказывает. Следующим логичным шагом проверяющих должна стать проверка «рыночности» суммы вознаграждения комиссионера. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 08.09.06 № А56-37798/2005), рассматривал дело, в котором налоговики на основании подозрений во взаимозависимости, попытались доначислить налоги компании, заключавшей посреднические договоры. Однако этого сделать не удалось, арбитры указали, что помимо доказательств взаимозависимости контрагентов, необходимо еще и исследование «рыночности» цен.
Суть дела. Компания реализовывала нефтепродукты на экспорт. В то же время две других (взаимозависимых с экспортером) организации оказывали агентские услуги по поиску переработчиков этих нефтепродуктов. Агентское вознаграждение уменьшало у экспортера базу по налогу на прибыль и НДС.
Позиция налоговиков. Организации, оказывающие налогоплательщику агентские услуги, являются взаимозависимыми лицами, что свидетельствует о недобросовестности общества. Следовательно, организация занизила налог на прибыль и неправомерно предъявила к вычету НДС.
Позиция компании. Налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Компания представила в налоговый орган полный пакет документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 НК РФ, а также документы, подтверждающие реальность затрат: агентские договоры, договор переработки, товарные накладные, счета-фактуры и платежные документы.
Кроме того, факт взаимозависимости с агентами не дает право называть организацию недобросовестной.
Выводы судей. Налоговики не доказали, на основании какого признака, предусмотренного статьей 20 НК РФ, они сделали вывод о взаимозависимости контрагентов. Кроме того, сам факт взаимозависимости двух юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а инспекция не воспользовалась правом, предоставленным подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ, по проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Таким образом, чтобы оспорить в суде посреднический договор, одной взаимозависимости мало – важен второй фактор: ценообразование. При отклонении цены более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров, налоговики вправе доначислить налоги, исходя из рыночных цен обеим сторонам сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ). А ведь большинство способов достижения налоговой экономии при помощи посреднических договоров тем или иным образом связаны с трансфертным ценообразованием.

ОПРАВДАНО ЛИ ПРИВЛЕЧЕНИЕ ПОСРЕДНИКОВ?

Третий фактор: экономическая оправданность. Чтобы избежать обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53), необходимо доказать экономическую оправданность применения договора комиссии (или последующего слияния компаний). То есть подтвердить документально эффект от использования схемы. Например, показать, насколько выросло количество покупателей с того момента, как комитент начал работать с посредником.
Например, дело о претензиях налоговиков к экономической обоснованности посреднического договора рассматривалось в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа (постановление от 15.09.06 № А56-38802/2005). Налогоплательщик смог отстоять свою позицию, предоставив экономический расчет эффективности договора.
Суть дела. Компания производила продукцию и реализовывала ее на экспорт. Причем в состав налоговых затрат на производство этой продукции компания включала агентское вознаграждение управляющей компании, уменьшая тем самым налог на прибыль и увеличивая вычеты по НДС. Управляющая компания в соответствии с агентским договором осуществляла поиск покупателей и экспорт товаров, оставляя себе лишь вознаграждение.
Позиция налоговиков. Налогоплательщик завысил вычеты по НДС и налогу на прибыль, так как затраты по оплате агентских услуг не связаны с производством и реализацией продукции. Агент одновременно является управляющей компанией налогоплательщика (по договору о передаче функций управления), следовательно, налоговый орган посчитал, что эти организации взаимозависимы, а заключение агентского договора направлено на необоснованное увеличение суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемого к вычету. Кроме того, управляющая компания и так по своим функциям обязана осуществлять поиск покупателей продукции, поэтому заключение дополнительного договора экономически необоснованно.
Позиция компании. Расходы по агентскому договору экономически оправданы, так как данные бухгалтерского учета о производстве продукции и отгрузках свидетельствуют, что деятельность управляющей компании в качестве агента позволила организации заключить долгосрочные контракты, расширить рынок сбыта, поднять отпускную цену на продукцию и получить значительную материальную выгоду, несмотря на наличие затрат на выплату агентского вознаграждения. А договор передачи управления не дублирует агентский договор.
Выводы судей. Доводы инспекции о том, что функции агента по посредническим договорам дублируют его функции по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, вознаграждение по которому также выплачивалось налогоплательщиком несостоятельны. Предметом агентских договоров является посредническая услуга по реализации товаров на экспорт, а предметом договора на передачу управления является передача полномочий единоличного исполнительного органа. Организация поставки на экспорт продукции, произведенной заявителем, не включена в предмет договора, следовательно, функции по двум договорам не дублируются.
Кроме того, наличие названных договоров не свидетельствует о том, что отношения между этими организациями могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров на экспорт. А значит, агента и принципала нельзя считать взаимозависимыми.
Экономическая оправданность затрат по агентскому договору также подтверждается улучшением финансового положения налогоплательщика и расширением географии поставок.
Таким образом, налогоплательщик доказал экономическую обоснованность затрат по агентскому договору улучшением экономических показателей и отсутствием взаимозависимости с агентом.

КАК ДОКАЗАТЬ РЕАЛЬНОСТЬ СДЕЛКИ

Четвертый фактор: «подозрительный» контрагент. Сделка обязательно вызовет подозрение проверяющих, если один из участников не сдает налоговую отчетность или вообще не состоит на налоговом учете. А также если по посредническому договору нет реального движения товаров и денежных средств. В этих обстоятельствах налоговики попытаются переквалифицировать договор комиссии в договор купли-продажи, как и произошло в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Уральского округа (постановление от 21.02.07 № Ф09-792/07-С2).
Суть дела. Предприниматель без образования юридического лица  осуществлял (помимо прочей деятельности) торговлю пиломатериалами по договорам комиссии с организациями, не состоящими на налоговом учете и не предоставляющими налоговую отчетность. Предприниматель по поручению этих фирм закупал и реализовывал продукцию, оставляя себе лишь оговоренное вознаграждение.
Позиция налоговиков. Всю деятельность предпринимателя по договорам комиссии следует рассматривать как операции по купле-продаже пиломатериалов, а не как оказание посреднических услуг, так как комитенты предпринимателя не сдают налоговую отчетность или не состоят на налоговом учете. Исходя из этого, были занижены суммы НДС, ЕСН и НДФЛ. Кроме того, в отношении контрагентов, не отчитывающихся и не состоящих на налоговом учете, вычет по НДС и включение затрат при расчете НДФЛ и ЕСН необоснованны.
Позиция предпринимателя. В налоговую базу по НДС, ЕСН, НДФЛ правомерно включены только суммы комиссионных вознаграждений, а не денежные средства, полученные от поставки пиломатериалов по договорам купли-продажи, так как деятельность велась в рамках договора комиссии и по поручению комитента.
Кроме того, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных затрат, соответствуют требованиям, предъявляемым к ним действующим законодательством.
Выводы судей. В заключенных предпринимателем договорах комиссии указано, что комиссионер (предприниматель) не является собственником продукции, в отношении которой он заключает сделку. Поэтому это имущество является собственностью комитента. При таких обстоятельствах оснований для признания предпринимателя собственником и продавцом спорного товара, а не комиссионером, нет. Ведь предприниматель осуществлял свою деятельность в соответствии с договорами комиссии, а не купли-продажи.
В подтверждение понесенных расходов налогоплательщик представил первичные документы, которые соответствуют требованиям законодательства. В связи с изложенным отсутствие государственной регистрации контрагентов, нарушение структуры ИНН не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат по закупке товаров на расходы покупателя при исчислении ЕСН, НДФЛ.
Как видите, в рассмотренном деле налогоплательщик доказал свою правоту наличием грамотно оформленных договоров, счетов-фактур и платежных документов. Кроме того, отсутствовала взаимозависимость предпринимателя и его контрагентов.

В следующем деле (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.06 № А21-6338/2005) налоговики также пытались переквалифицировать агентский договор в договор купли-продажи. И снова проиграли:
Суть дела. Кондитерское предприятие заключило агентский договор с торговой организацией, в соответствии с которым обязалось от своего имени, но за счет и в пользу принципала выполнить работы по производству и реализации товара (кондитерских изделий), а принципал обязался уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги. Кондитерские изделия были произведены и реализованы на экспорт. Причем оплата от иностранного контрагента так и не поступила. Также не было перечислено и агентское вознаграждение. Этот факт вынудил агента обратился в арбитражный суд, с иском к принципалу о возмещении расходов по договору и выплате вознаграждения.
Позиция налоговиков. Агентский договор – мнимая сделка. Фактически имели место операции по изготовлению и реализации товаров на экспорт по договору купли-продажи. Агентский договор реально сторонами не исполнялся, так как отсутствовало движение денежных средств и материальных ресурсов. Следовательно, налогоплательщик не заплатил НДС по сделке и занизил базу по налогу на прибыль.
Позиция компании. При реализации товара компания выступала в качестве агента в соответствии с предоставленным суду агентским договором. Поэтому обязанность подтверждать обоснованность неуплаты НДС и налога на прибыль в бюджет по этому договору лежит на принципале.
Выводы судей. То, что налогоплательщик (агент) обратился в арбитражный суд с иском, направленным на понуждение принципала к исполнению условий агентского договора по возмещению затрат и уплате агентского вознаграждения (иск удовлетворен частично), подтверждает реальность совершенной сторонами сделки. Поэтому довод налогового органа о ее мнимости несостоятелен.
В данном случае в пользу налогоплательщика был тот факт, что в суде он уже выиграл дело против своего недобросовестного контрагента (принципала), что явилось серьезным доказательством реальности сделки.
Исходя из рассмотренной арбитражной практики, можно сделать вывод, что, прежде всего при использовании посреднических договоров в налоговом планировании компаниям следует обращать внимание на должное документальное оформление операций, кроме того, избегать взаимозависимости со своими контрагентами. Также нужно быть готовым объяснить проверяющим экономический смысл сделки и причины, по которым посреднический договор был заключен именно с этой компанией и именно на этих условиях.