Оптимизация НДС с авансов: правовой анализ налоговых схем

Независимо оттого, что с 2006 года в главе 21 Налогового кодекса РФ исчезло слово «аванс», обязанность платить НДС при получении предоплаты осталась. Это стало причиной использования схем, которые дают возможность отсрочить уплату налога на момент реализации продукции. Большинство из них, по мнению налоговых инспекторов, признаются фиктивными, так как не соответствуют законодательству. Так ли это на самом деле, мы рассмотрим в нашей статье.

СОСТАВЛЕНИЕ ДОГОВОРА О НАМЕРЕНИЯХ
Эта схема не так давно стала использоваться на практике. Ввели ее строительные организации. Для того, чтобы не продавать доли в строящемся доме в целях привлечения дополнительных денежных средств и, в связи с этим, не платить НДС в бюджет, компании-застройщики (инвесторы) заключают договоры о намерениях (предварительные договоры).
В них они указывают, что денежные средства будут засчитаны в счет договора купли-продажи только после продажи квартиры или иного объекта недвижимости. И, таким образом, переносят обязанность платить НДС на более поздний срок. А при продаже квартир – налог вовсе не платят. Основание – подп. 22-23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Недостатки схемы
Не исключено, что налоговые органы при проверке истолкуют положения договора о намерениях иначе и начислят организации штрафы и пени. Поэтому для снижения налоговых и юридических рисков целесообразно в платежном поручении указывать основание платежа: «Гарантийный взнос по Предварительному договору № __ от _________________». А в учетной политике отразить, что все расчеты с данным контрагентом до момента заключения основного договора будут вестись на отдельном субсчете, открытом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Кстати, компании могут обезопасить себя от претензий налоговиков на все 100%. Если при заключении договора купли-продажи, вернут покупателям гарантийный взнос и получат от них оплату квартиры или иного объекта недвижимости. В этом случае они не смогут потратить деньги, полученные от покупателя, но получат гарантии в его платежеспособности.

РАБОТА ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Данная схема также была введена строительными организациями.
В качестве вклада в совместную деятельность каждая сторона – застройщик и покупатель – вносят денежные средства, эквивалентные затратам на строительство. Такая операция не облагается налогом на прибыль и НДС (см. п. 1 ст. 278 и подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
По окончанию строительства договор простого товарищества прекращается согласно статье 1050 Гражданского кодекса РФ. При выходе из товарищества застройщик возвращает денежные средства, исходя из стоимости вклада, а покупатель получает в собственность квартиры или иные объекты недвижимости. Это имущество не учитывается при расчете налога на прибыль и НДС. Основание – подпункт 5 пункта 1 статьи 251, подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 6 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Недостатки схемы
К сожалению, правильность исчисления налогов по договорам товарищества инспекторы контролируют в первую очередь. И, зачастую, они доказывают, что данная сделка была заключена с целью снижения налогового бремени организаций. Чтобы избежать обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, будьте готовы, что придется доказывать экономическую обоснованность заключения договора о совместной деятельности.

СОСТАВЛЕНИЕ НА СУММУ АВАНСА ДОГОВОРА ЗАЙМА
Одна из самых распространенных схем. Продавец заключает с покупателем сразу два договора: займа и купли-продажи. И получает денежные средства по первому из них. Такая операция не облагается НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. После отгрузки товаров, организации проводят взаимозачет между договорами.

Недостатки схемы
Очень часто инспекторы расценивают платежи по договору займа, как аванс, и начисляют фирмам НДС, штраф и пени. Особенно, если организации оформили не взаимозачет, а новацию. Свидетельствует об этом и письмо Минфина России от 7 сентября 2005 г. № 03-04-11/221.
Кроме того, многие компании составляют беспроцентные договоры займа. При этом они руководствуются Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04, в котором было отмечено, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займом не считается доходом. Такая же точка зрения указана и в письме ФНС России 13 января 2005 г. № 02-1-08/5@.
Имейте в виду: заключение беспроцентных договоров чревато обвинением в получении необоснованной налоговой выгоды, как и в предыдущей схеме. Поэтому лучше не рисковать, а указать в договоре проценты за пользование заемными средствами, например, по ставке рефинансирования.
Ну и, конечно же, компании полностью обезопасят себя от претензий налоговиков, если при заключении договора купли-продажи, вернут покупателям заемные деньги, а после реализации продукции получат от них оплату ее стоимости. В этом случае они не смогут потратить деньги, полученные от покупателя, но получат гарантии в его платежеспособности.
Подведем итог. Для того, чтобы инспекторы не посчитали полученный заем предоплатой, целесообразно:
– заключить договор займа раньше, чем договор поставки;
– указать процент за пользование заемными средствами;
– установить срок возврата займа отличным от срока поставки товара;
– определить сумму займа отличной от суммы основного договора;
– проследить, чтобы в платежном поручении правильно было указано основание платежа.
При соблюдении всех условий доказать притворность договора займа налоговым инспекторам будет намного сложнее. Подтверждает это и арбитражная практика, выигранная налогоплательщиками. См. к примеру, Постановления ФАС: Поволжского округа от 5 апреля 2006 г. № А49-11667/2005-497А/17, Центрального округа от 19 июля 2004 г. № А09-1128/04-29, Северо-Западного округа от 12 августа 2003 г. № А26-2338/02-02-08/58.

ПОЛУЧЕНИЕ ПРЕДОПЛАТЫ В КАЧЕСТВЕ ЗАДАТКА ИЛИ ЗАЛОГА
Схема работает следующим образом. Поставщик в договоре поставки заменяет условие о внесении предоплаты, на получение задатка или залога. И до момента отгрузки продукции, НДС не начисляет.

Недостатки схемы
По мнению налоговых инспекторов в целях исчисления НДС задаток приравнивается к авансу. Судите сами. Согласно статье 380 Гражданского кодекса РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая в счет причитающихся по договору платежей. Значит, задаток подпадает под определение статьи 167 Налогового кодекса РФ, в которой говорится, что НДС облагается «…частичная оплата, в счет предстоящих поставок». Свое мнение они указали и в письме УМНС по г. Москве от 11 августа 2004 г. № 24-11/52500.
Некоторые компании пытались оспорить его, указывая, что при оплате сумм по договору до перехода права собственности на товары не появляется объект налогообложения (реализация). К сожалению, эта позиция не нашла поддержки ни в Высшем Арбитражном Суде, ни в Конституционном Суде России.
Относительно залога – схожая ситуация. Инспекторы приравнивают его к предоплате и требуют облагать НДС. Причем, несмотря на то, что данная операция является обеспечительной мерой и залог подлежит возврату. Инспекторы в своих доводах ссылаются на Информационное письмо ВАС России от 15 января 1998 г. № 26, из которого следует, что денежные средства не могут выступать предметом залога. Следовательно, они являются предоплатой и должны облагаться НДС.

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В РАБОТЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ
Схема широко применяется в холдинговых компаниях. Заключается она в следующем. Поставщик работает с покупателем не напрямую, а через посредника (дружественную организацию). Который получает предоплату от покупателя и не облагает ее НДС. Так как должен платить налог только с сумы своего вознаграждения. Основание – статья 156 Налогового кодекса РФ. В итоге, в холдинге появляются свободные денежные средства, которые не облагаются НДС до момента реализации продукции.

Недостатки схемы
На сегодняшний день схема не применима в связи с выходом Письма ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@. В Письме указывается, что у комитента предоплатой признается поступление денежных средств не только самому комитенту, но и комиссионеру.

ЗАНИЖЕНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В ОТЧЕТНОСТИ ПО НДС И ПОДАЧА УТОЧНЕННЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ ПРИ ОТГРУЗКЕ ПРОДУКЦИИ
Суть схемы заключается в следующем. Получив в конце налогового периода аванс или отгрузив продукцию на крупную сумму, компания сдает в инспекцию декларацию с заниженным НДС, и платит этот налог в бюджет. В следующем периоде, когда у организации появляется большой НДС к возмещению, она подает две декларации: в обычном порядке за текущий налоговый период, и «уточненку» с верно рассчитанным налогом – за предыдущий. Таким образом, компания переносит уплату НДС на более поздний срок.

Недостатки схемы
Сразу скажем: эта схема трактуется инспекторами, как уклонение от уплаты налогов и не соответствует нормам действующего законодательства. Как правило, налоговики обнаруживают ее, если сумма «заниженного» НДС сильно отличается от налога по предыдущим периодам.
И еще один негативный момент: организации придется заплатить пени за несвоевременную уплату налога. Ставка для расчета пеней за один день просрочки составляет 1/300 ставки рефинансирования. Перечислить в бюджет пени и НДС лучше до подачи уточненной декларации, иначе штрафа не избежать (п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ).
***
Кроме перечисленных схем используют и другие методы оптимизации. Например, включают в расчеты аккредитивы. Правда в этом случае, организация не может до отгрузки товара тратить деньги покупателя, тем не менее, она имеет подтверждение его платежеспособности.

КОМУ С ПРЕДОПЛАТЫ НДС ПЛАТИТЬ НЕ НУЖНО
Некоторые предприятия могут не платить НДС с предоплаты по закону. Это организации, получающие оплату в счет будущей поставки товаров, работ или услуг, производство которых длится более шести месяцев (п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Перечень этих товаров, работ, услуг утвержден Постановлением РФ от 28 июля 2006 г. № 468.
Кроме того, не платить налог могут фирмы, получающие предоплату по экспортируемым товарам. Это закреплено пунктом 9 статьи 154 Налогового кодекса РФ

Э.С. МИТЮКОВА, генеральный директор ООО «Академия успешного бизнеса»