Организация получила неустойку: надо ли платить налоги?

Неустойка наказывает недобросовестного партнера, однако она же влечет и проблемы с налогами. Например, НДС. Инспекторы требуют уплачивать его со всех полученных штрафов и пеней. Но правомерно ли это? Или же налог на прибыль. Споры о том, в какой момент включать неустойку в налогооблагаемые доходы, идут до сих пор. Мы объясним, как на самом деле должно происходить налогообложение этих сумм, а также посоветуем, как оформить документы, чтобы исключить претензии со стороны проверяющих.

Неустойку получил продавец

Гражданское законодательство предусматривает два вида неустойки – штраф и пени. Размер штрафа обычно фиксированный: это либо проценты от цены договора, либо конкретная сумма. А вот величина пеней зависит от времени, в течение которого не исполнялись условия договора. Чаще всего пени начисляют за каждый день опоздания с оплатой и тоже устанавливают их в процентах от цены.

Чтобы взыскать неустойку, продавец выставляет недобросовестному партнеру письменную претензию, где указывает, какие именно условия договора нарушены и сколько за это придется заплатить. Если партнер согласен с претензией, он направляет продавцу соответствующее письмо. Если же он посчитает, что размер санкций должен быть меньше, или вообще откажется платить, то спор придется решать в арбитражном суде.

Допустим, должник признал неустойку (или суд обязал его выплатить деньги) и он перечислил продавцу причитающуюся сумму. Как бухгалтеру в этом случае начислять налоги? Давайте разберемся.

Должен ли продавец платить НДС?

Налоговый кодекс не дает четкого ответа, надо платить с суммы неустойки НДС или нет. А потому на эту проблему есть несколько точек зрения.

Позиция налоговых органов однозначна: НДС заплатить необходимо. При этом они ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что «налоговая база…увеличивается на суммы…связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)». В частности, к этому подпункту чиновники апеллируют в письме УМНС России по г. Москве от 19 мая 2003 г. № 24-11/26530.

Начислять НДС на неустойку надо по той же ставке, по которой облагаются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора. Если по ставке 18 процентов, то НДС с неустойки рассчитывают так:

НДС = Сумма штрафа х 18% : 118%.

Когда товары, работы или услуги, которые являются предметом договора, облагаются по ставке 10 процентов, то НДС определяют следующим образом:

НДС = Сумма штрафа х 10% : 110%.

Выходит, если продавец реализовал товары, которые НДС вообще не облагаются, то и с суммы полученных санкций налог платить не придется.

Обратите внимание: сумму неустойки продавец включает в налоговую базу, как только деньги поступят на его расчетный счет. И в данном случае не важно, каким методом фирма определяет выручку для целей исчисления НДС – «по оплате» или «по отгрузке». Кроме того, предприятие должно выписать в одном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Так сказано, например, в письме УМНС России по г. Москве от 7 февраля 2002 г. № 24-11/5732.

Пример 1

ЗАО «Лаокоон» заключило с ООО «Парфия» договор на поставку обуви. Стоимость партии 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). По условиям контракта ООО «Парфия» обязано оплатить обувь в течение недели с момента отгрузки. Если этот срок будет нарушен, то за каждый день опоздания предусмотрены пени в размере 0,1 процента от стоимости покупки.

ЗАО «Лаокоон» отгрузило обувь 17 февраля 2004 года. Следовательно, ООО «Парфия» должно было расплатиться до 24 февраля. Однако покупатель перечислил деньги только 4 марта 2004 года. А на следующий день ЗАО «Лаокоон» направило в адрес ООО «Парфия» претензию об уплате неустойки за 10 дней опоздания (с 24 февраля по 4 марта 2004 года включительно). Сумма неустойки составила 4720 руб. (472 000 руб. х 0,1 % х 10 дн.).

ООО «Парфия» в письме от 10 марта 2004 года неустойку признало. И 12 марта перечислило деньги на счет ЗАО «Лаокоон». Обувь облагается НДС по ставке 18 процентов. Поэтому и налог с неустойки бухгалтер рассчитал по такой же ставке:

4720 руб. х 18% : 118% = 720 руб.

В бухгалтерском учете неустойка отражена так:

10 марта 2004 года:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»    КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 4720 руб. – начислена признанная должником неустойка за несвоевременную оплату по договору;

12 марта 2004 года:

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
– 4720 руб. – поступила на расчетный счет ЗАО «Лаокоон» сумма неустойки.

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 720 руб. – начислен НДС с суммы неустойки.

Однако требование налоговиков платить НДС с неустойки отнюдь не бесспорно. Многие арбитражные суды приходят к обратному выводу. Доводы здесь такие.

Согласно статье 146 Налогового кодекса НДС облагается реализация товаров, работ или услуг. При этом налоговая база – цена продукции, которую стороны сделки указали в договоре. Неустойка же на эту сумму никак не влияет. Ее начисляют уже на установленную цену, чтобы компенсировать потерпевшей стороне убытки. То есть штрафы и пени  – это плата не за продукцию, а за нарушение договорных обязательств.

Кроме того, налоговая база увеличивается лишь в том случае, если фирма получила деньги за проданные товары, работы или услуги. Другими словами, когда продавец получил выручку от реализации. В то же время санкции за нарушение условий сделки относят к внереализационным доходам. Следовательно, НДС с неустойки платить не нужно. К такому выводу пришел, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 27 августа 2003 г. по делу № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1.

Однако налоговики с таким подходом вряд ли согласятся. Поэтому если фирма предпочтет этот вариант, свою правоту ей, скорее всего, придется отстаивать в арбитражном суде.

Когда неустойку облагать налогом на прибыль?

Полученные штрафы включают в состав внереализационных доходов. Момент, когда это происходит, зависит от метода, которым организация учитывает доходы и расходы. Те, кто работают по кассовому методу, увеличивают налогооблагаемые доходы, как только деньги от должника поступят на расчетный счет фирмы.

Организации, применяющие метод начисления, включают неустойку в состав доходов в тот день, когда ее письменно признает должник или вступит в силу решение суда. Это четко прописано в пункте 3 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Правда, налоговые органы зачастую требуют, чтобы неустойку организация начисляла и включала в свой налогооблагаемый доход сразу, как только партнер нарушит условия контракта. И не важно, предъявлял продавец контрагенту претензию или нет. При этом налоговики ссылаются на статью 317 Налогового кодекса РФ. Напомним, там сказано: «при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств…налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора». Чиновники высказали свою позицию в пункте 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ.

Но, согласитесь, если покупатель только нарушил условия договора, это вовсе не означает, что продавец получит от него неустойку. С каких же сумм платить налог на прибыль? Конец спорам положило решение Высшего арбитражного суда РФ от 14 августа 2003 г. по делу № 8551/03. Данный документ подтвердил, что неустойку следует включать в доходы только после того, как ее признает должник либо вступит в законную силу решение суда. При этом суд объявил, что налоговики неверно трактуют кодекс. А пункт 1 раздела 4 методички противоречит законодательству и применяться не должен.

И все же не исключено, что налоговые инспекторы, невзирая на решение ВАС РФ, будут настаивать на своей точке зрения. Поэтому предлагаем два варианта решения проблемы, которые помогут избежать споров.

Первый вариант. В договоре надо четко прописать, что обязанность заплатить штраф и пени возникает только при определенных обстоятельствах. Скажем, когда должник направляет продавцу согласие с неустойкой.

Второй вариант. О санкциях можно вообще не упоминать в договоре и вынести их в дополнительное соглашение. Тогда у налоговиков не будет никаких оснований требовать включить сумму штрафных санкций в налогооблагаемый доход фирмы до того, пока не будут получены деньги.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Предположим, что ЗАО «Лаокоон» определяет доходы и расходы методом начисления.

В договоре с ООО «Парфия» сказано, что если покупатель нарушит условия оплаты, он перечислит продавцу пени. Эта обязанность возникает в тот момент, когда покупатель соглашается с выставленной ему претензией.

Поэтому 10 марта 2004 года ЗАО «Лаокоон» включит 3390 руб. (4000 – 610) в состав своих внереализационных доходов.

НЕУСТОЙКУ ПОЛУЧИЛ ПОКУПАТЕЛЬ

А вот обратная ситуация: неустойку покупателю платит продавец. Такое случается, если продавец с опозданием поставил товар или выполнил работы, отгрузил некачественную продукцию и т.д.

Порядок, в котором покупатель должен отразить в своем учете неустойку, зависит от того, оплатил ли он к этому времени продукцию, являющуюся предметом договора. Если еще нет, то на сумму неустойки он вправе уменьшить свою задолженность перед поставщиком. Если же товар уже оплачен, то сумму штрафа и пеней включают в состав внереализационных доходов.

Перед покупателем также возникают вопросы: нужно ли платить НДС с суммы полученной неустойки, и в какой момент включать ее в налогооблагаемые доходы?

НДС. В данном случае начислять налог однозначно не нужно, а требование его уплатить незаконно. Дело в том, что покупатель, получая неустойку, не совершает операций, облагаемых НДС. Ведь он не реализует в этой ситуации товары, работы или услуги. Это лишь плата за нарушение договорных обязательств. Данную точку зрения подтверждают и суды. В частности, к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2003 г. по делу № А56-28892/02.

Налог на прибыль. Тут ситуация такая же, как и в случае с поставщиком. Сумма неустойки включается во внереализационные доходы. Но не раньше, чем должник ее признает (скажем, в ответе на претензию) или когда вступит в законную силу соответствующее решение суда.

Пример 3

ЗАО «Маркет» 16 января 2004 года заключило договор купли-продажи № 54 с ОАО «Компьютер-Сервис» на приобретение мониторов. Стоимость мониторов 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.). В договоре установлено, что продавец обязан отгрузить компьютеры 11 февраля 2004 года. Однако сделал он это только 18 февраля 2004 года. В этот же день ЗАО «Маркет» предъявило ОАО «Компьютер-Сервис» претензию. Выглядит она так:
Образец
Генеральному директору
ОАО «Компьютер-Сервис»
Баранову И.Д.

Претензия

В соответствии с договором купли-продажи, заключенным между ЗАО «Маркет» и ОАО «Компьютер-Сервис» от 16 января 2004 года № 54, ЗАО «Маркет» до 11 февраля 2004 г. должно было получить партию мониторов на сумму 177 000 руб. Однако в указанный срок товар передан не был.

На основании статьи 330 Гражданского кодекса РФ и пункта 5.6 договора предлагаю Вам уплатить пени исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей в феврале 2004 года (14 процентов годовых).

К претензии прилагаются: копия договора купли-продажи от 16 января 2004 г. № 54, расчет суммы пеней за 8 дней пользования чужими денежными средствами (с 11 по 18 февраля 2004 года).

Генеральный директор
ЗАО «Маркет»                    Зонов                    /Зонов А.С./

18 февраля 2004 г.

При этом бухгалтер ЗАО «Маркет» рассчитывал пени следующим образом:

177 000 руб. х 14% : 360 дн. х 8 дн. = 551 руб.

Продавец признал претензию обоснованной и 26 февраля 2004 года перечислил на счет ЗАО «Маркет» пени – 551 руб. НДС на эту сумму не начисляется, так как покупатель не совершал операции, облагаемые этим налогом. А вот при исчислении налога на прибыль сумму пеней включить надо, ведь ОАО «Компьютер-Сервис» их признало.

И.А. ФЕОКТИСТОВ, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал «Главбух», № 6-2004