Счета-фактуры: вычет без проблем

Счета-фактуры являются документами налогового учета. На основании их налогоплательщики принимают НДС к вычету. И если эти бумаги оформлены неверно, у компании могут возникнуть проблемы с возмещением налога. В статье мы расскажем когда выписывают счета-фактуры, а когда можно без них обойтись. Кроме того, поговорим об обязательных реквизитах этого документа.

КОГДА ВЫСТАВЛЯЮТ СЧЕТА-ФАКТУРЫ

Счета-фактуры выписывают плательщики налога. Таковыми в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, определяемые Таможенным кодексом РФ, в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Скажем, граждане, ввозящие имущество (за исключением транспортных средств), которое не предназначено для предпринимательской деятельности, стоимость которого превышает 65 000 руб. (ст. 282 Таможенного кодекса РФ).
Продавец при реализации товаров (работ, услуг) обязан выставить покупателю счет-фактуру (п. 3 ст.168 Налогового кодекса РФ). Делается это не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Учтите, что нарушение срока выставления счетов-фактур не может служить основание для отказа в вычете НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 сентября 2006 г. № А33-4783/06-Ф02-4539/06-С1).
По общему правилу право собственности на товар по договору купли-продажи переходит в момент передачи вещи. Однако иногда договоры предусматривают особый переход права собственности. В частности, покупатель может получить товар в собственность, когда полностью погасит свою задолженность перед продавцом, или когда выполнит иные условия, прописанные в договоре. Между тем независимо от того, когда покупатель получает товар в собственность, продавец должен начислить НДС именно в момент отгрузки. Это вытекает из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ. Тогда же следует выписать и счет-фактуру.
Также счет-фактура составляется при получении предоплаты. Ведь в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки.
Помимо этого налогоплательщику необходимо составить счет-фактуру в случаях, установленных статьей 162 Налогового кодекса РФ. А именно, счет-фактуру необходимо выставить при получении:
– средств за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
– средств в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
– страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, счет-фактура составляется организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 Налогового кодекса РФ. Причем неважно, что организация или предприниматель освобождены от уплаты НДС или применяют специальный налоговый режим.
Счет-фактура составляется при:
– покупке товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
– перечислении в бюджет арендной платы и НДС за аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества;
– продаже на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

В КАКИХ СЛУЧАЯХ МОЖНО ОБОЙТИСЬ БЕЗ СЧЕТОВ-ФАКТУР

Счета-фактуры не составляются при:
– продаже товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению (п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ);
– реализации ценных бумаг, за исключением брокерских и посреднических услуг (п. 4 ст. 169 Налогового кодекса РФ);
– проведении банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами операций, которые не подлежат налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст.169 Налогового кодекса РФ).
– получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Добавим, что не нужно составлять и счет-фактуру при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, несмотря на то, что налог платить в этом случае нужно. При импорте товаров счет-фактуру будут заменять таможенная декларация и документ корректировки таможенной стоимости.
Кроме того не выписывают счета-фактуры организации и предприниматели, которые применяют специальные налоговые режимы. Остановимся на этом подробнее.
В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса РФ, фирмы, работающие по «упрощенке», плательщиками НДС не являются. Однако если они выставляют счет-фактуру и выделяют в этой бумаге налог, то должны перечислить его в бюджет. Об этом прямо сказано в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.
А если НДС не заплатить, грозят ли организации какие-либо санкции? Вопрос спорный. Неоднозначно решают его и в арбитражных судах.
В некоторых округах судьи считают, что привлечь упрощенца к налоговой ответственности за неуплату вообще НДС нельзя. Дело в том, что штраф можно наложить только на плательщиков НДС (п. 2 ст. 44, ст. 122 Налогового кодекса РФ), коими упрощенцы не являются. Более того, в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ речь идет «о лицах, не являющихся налогоплательщиками». По этой же причине не грозят предприятию-упрощенцу и пени. Ведь статье 75 Налогового кодекса РФ в качестве лиц, которые обязаны их заплатить, также упоминаются только налогоплательщики и налоговые агенты. Упрощенцы, неправомерно выделившие в счете-фактуре НДС, таковыми не являются. Значит, налагать штрафы и требовать заплатить пени незаконно. Единственная их обязанность – это перечислить выделенный и полученный от покупателей НДС в бюджет. Такой вердикт прозвучал, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28 августа 2007 г. № Ф04-5677/2007(37522-А27-42). Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 октября 2007 г. по делу № А29-502/2007.
То есть санкции за то, что упрощенец несвоевременно перечислит выделенный в счетах-фактурах НДС в бюджет, Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Следовательно, начислять штрафы и пени незаконно. Правда, доказывать это придется в судебном порядке. Если же приведенная аргументация не убедит налоговиков или судей, можно привести еще один довод.
Чтобы начислить штраф и рассчитать пени, нужно четко знать в какой срок, надо уплатить налог. Между тем в пункте 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ сказано, что перечислить неправомерно удержанный с покупателя налог упрощенец должен не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ). В свою очередь, статья 163 Налогового кодекса РФ в зависимости от суммы выручки определяет налоговый период – месяц или квартал. При этом для лиц, указанных в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ никаких исключений не сделано. А раз так, четко определить не позднее 20-го числа какого именно месяца НДС нужно перечислить в бюджет – по окончании месяца или кварта, – «упрощенец» не может. Получается, что момент, с которого следует начислять пени и налагать штраф, не определен.
Следовательно, несмотря на установленную обязанность по уплате НДС, «упрощенец» продолжает оставаться лицом, который не имеет статуса налогоплательщика. Поэтому, такие организации не обязаны уплачивать штрафы и пени. Тем не менее, отсутствие санкций вовсе не означает, что налог не нужно платить в бюджет.
«Упрощенцам», которые выставляют счета-фактуры с выделенным налогом, можно не опасаться штрафа за опоздание с декларацией по НДС. Судьи ФАС Западного-Сибирского округа в постановлении от 7 августа 2007 г. по делу № Ф04-5367/2007(37010-А27-31) согласились с тем, что компании на «упрощенке» обязаны отчитываться по НДС, полученному от покупателя (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Однако за несвоевременное представление декларации могут быть наказаны лишь плательщики налога (ст. 119 Налогового кодекса). Фирмы же, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса).
Теперь нужно определиться с тем, можно ли уплатив НДС, включить его в расходы? В комментируемом письме чиновники отвечают на этот вопрос отрицательно. Дескать подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, определяющий, что в расходы, включают «суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством» здесь неприменим.
Включать в расходы при расчете единого налога можно только те налоги, от уплаты которых они не освобождены. Плательщикам же НДС «упрощенцы» не являются. Следовательно, включать неправомерно выделенный в счетах-фактурах и уплаченный в бюджет налог, нельзя.
По нашему мнению, это не что иное, как расширительное толкование статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.  Между тем НДС, выделенный в счете-фактуре «упрощенца» как раз и требует уплачивать статья 173 Налогового кодекса РФ. То есть налог, уплаченный «упрощенцем», по идее, подпадает под этот пункт. Кроме того, здесь нелишним будет вспомнить пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения и неясности в законодательстве толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, сумму уплаченного НДС можно записать в графу 5 книги учета доходов и расходов.
С чиновниками соглашаются и некоторые юристы. И хотя они признают, что в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ в состав расходов включаются все суммы налогов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ, обращают внимание на следующее. Если принимать во внимание только эту норму, то НДС, уплаченный «упрощенцем» должен быть принят к вычету ссылаясь на пункт 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Там сказано, расходы при расчете единого налога принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 кодекса. А именно затраты должны быть произведены организацией, обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Так вот, в рассматриваемом случае не соблюдается первый из критерий. Ведь «упрощенец» уплатил НДС за счет средств, полученных от своего покупателя. Учитывая позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в нашумевших определениях № 169-О и № 324-О, эти расходы налогоплательщика не могут считаться реальными. Поэтому не являются собственными расходами налогоплательщика. Таким образом, НДС, полученный «упрощенцем» с покупателя и уплаченный им в бюджет, не может считаться его расходом «в широком смысле» и не учитывается при исчислении единого налога. Впрочем, не включив налог в расходы, он не попадет и в доходы.
Глава 26.2 Налогового кодекса РФ, говоря о порядке определения доходов, отсылает нас к статье 249. В этой статье речь идет о доходах от реализации. А вот общее определение дохода дано в статье 248 Налогового кодекса РФ. В ней-то и прописано, что «при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных… покупателю».И хотя прямой ссылки на нее статья 346.15 Налогового кодекса РФ не содержит, «упрощенец» не может ее игнорировать. Ведь нормы статей 249 и 248 кодекса неразрывно связаны. Недостаточно знать перечень доходов от реализации, нужно еще и установить порядок их определения. Правоту такого подхода подтверждает, и статья 41 части первой Налогового кодекса РФ. Если заглянуть туда, станет понятно, что доход – это, прежде всего, экономическая выгода организации. Налог же, полученный от покупателя, «упрощенец» платит в бюджет – а раз так ни о какой выгоде речи быть не может. Следовательно, в доходы нужно включать выручку за минусом НДС.
Подводя итог выше сказанному, можно посоветовать следующее. Если фискалы на местах будут требовать включать в доходы сумму выручки с учетом НДС, тогда учитывайте налог в расходах по подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В противном случае можно не показывать сумму налога ни в доходах, ни в расходах. В этом случае споров можно будет избежать вообще.

ФОРМА СЧЕТА-ФАКТУРЫ И ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ

Унифицированной или типовой формы счета-фактуры по действующему законодательству просто-напросто не существует. Дело в том, что в главе 21 Налогового кодекса РФ счет-фактура не утвержден, а полномочия на его разработку и утверждение какому либо государственному органу не делегированы. В пункте 8 статьи 169 Налогового кодекса РФ Правительство РФ может лишь устанавливать порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.
В то же время, так называемая «типовая форма» счета-фактуры приведена в приложении № 1 к постановлению Правительства РФ от
2 декабря 2000 г. № 914 (далее – постановление Правительства № 914). И чиновники в своих разъяснениях по оформлению счетов-фактур ссылаются именно на постановление № 914 и называют эту форму типовой. Впервые это было сделано в письме МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404. Причем часто указывают на то, что налогоплательщик не вправе изменять порядок расположения показателей, которые предусмотрены в типовой форме счета-фактуры.
Однако такой подход противоречит налоговому законодательству. Если форма счета-фактуры отличается от той, что приведена в постановлении № 914, но содержит все обязательные реквизиты, НДС по нему также можно принять к вычету.
Все обязательные показатели, которые должны содержаться в счете-фактуре, перечислены в пункте 5 статьи169 Налогового кодекса РФ. Этот перечень является исчерпывающим.
Итак, счет-фактура должен содержать следующие реквизиты:
– порядковый номер и дату выписки;
– наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
– наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
– номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
– наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицу измерения (при возможности ее указания);
– количество (объем) поставляемых (от
– цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
– стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
– сумму акциза по подакцизным товарам;
– налоговую ставку;
– сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок;
– стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
– страну происхождения товара;
– номер таможенной декларации.
Счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации. Кроме того, завизировать счет-фактуру могут и иные лица, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации и другие лица, на основании надлежащим образом оформленной доверенности от имени организации (п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Перечень обязательных реквизитов является закрытым. То есть требовать то, чего там нет, налоговики не вправе. Скажем, речь идет о КПП и расшифровках подписей. Получается, что отказать в вычете на том основании, что в счете-фактуре нет, например, расшифровок подписей, никто не может. Правда, как показывает практика, такое на местах случается сплошь и рядом.
А может ли налогоплательщик дополнять число показателей? Например, помимо наименования товара указывать его внутреннюю кодировку (артикул), ставить печать либо специальный штамп организации, указывать банковские реквизиты продавца, сведения о договоре и т.д. Ответ на этот вопрос положительный. Ведь разрешено все, что не запрещено, поэтому организация вправе дополнять реквизиты и показатели счета-фактуры. Впрочем, налоговики тут согласны с налогоплательщиками. Пример, письмо УМНС по г. Москве от 2 июля 2004 г.
№ 24-11/43857.
Впрочем, даже если в «типовом» счете-фактуре налоговики найдут формальные нарушения, это еще не повод отказать налогоплательщику в праве на вычет. Как совершенно справедливо заметил ФАС Уральского округа в постановлении от 23 июля 2007 г. по делу № Ф09-5523/07-С2 при оказании услуг некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. В частности, при оказании услуг, когда отсутствуют понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель», в соответствующих строках ставятся прочерки. Кроме того, нарушение в оформлении счетов-фактур, в частности неуказание идентификационного номера покупателя, при наличии возможности устранения этих недостатков иными доказательствами, не может являться безусловным основанием для отказа в возмещении НДС из бюджета.
Причем исправленные счета-фактуры могут быть представлены покупателем непосредственно в суд, который обязан принять и оценить представленные документы. Таково мнение судей, высказанное в пункте 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. Кроме того, в пункте 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. № 267-О сказано, что согласно части третьей статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Частью четвертой той же статьи налоговые органы наделяются правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Материалы налоговой проверки, согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа; в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей; о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно; если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. То есть налоговики могут и не доводить дело до суда, а налогоплательщики могут внести исправления в спорные счета-фактуры.
Похожее мнение высказано в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 февраля 2007 г. № Ф04-426/2007(31395-А46-42).
Если поставщик не выполнит иные требования к счету-фактуре, которые не перечислены в пунктах 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ, то это не будет препятствием для вычета (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

И.А. Заровнядный, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал «Российский бухгалтер» февраль, 2008