НДС по представительским расходам

Обычно в стоимость услуг, которые оплачивает организация при приеме представителей других организаций, входит НДС. Сумму «входного» НДС по представительским расходам организация может предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в статье 171 и 172 Налогового кодекса РФ: представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету; на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС; представительские расходы оплачены, а сумма НДС выделена в платежном документе отдельной строкой; представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.

Некоторые бухгалтеры могут решить, что раз нет счета-фактуры (например, получить в ресторане его весьма проблематично), то и принять НДС к вычету нельзя.

На первый взгляд, это действительно так. Ведь каждый бухгалтер знает, что счет-фактура является основанием для принятия налога к вычету.

Однако в некоторых случаях Налоговый кодекс РФ разрешает возмещать НДС и на основании других документов (счетов, кассовых чеков).

Одним из таких исключений являются затраты на прием и обслуживание деловых партнеров. Только следует иметь в виду, что в документах НДС должен быть выделен отдельной цифрой. Тогда будет понятно, что организация действительно уплатила НДС в стоимости расходов. Ведь в статье 171 Налогового кодекса РФ сказано, что вычет применяется на основании документов, которые подтверждают уплату сумм налога.

Довольно часто перед бухгалтером встает вопрос: можно предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС, которая была уплачена по сверхнормативным представительским расходам?

Официальная позиция Минфина изложена в письме от 9 ноября 2004 г. № 03-04-11/201 «Об НДС по рекламным расходам». Так как рекламные расходы также являются нормируемыми, следовательно, мнение Минфина в отношении «сверхнормативного» НДС можно распространить и на представительские расходы.

Возместить входной НДС по нормируемым расходам можно только в том размере, который соответствует сумме представительских расходов, которая укладывается в норматив (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ). То есть той части расходов, которая учитывается при расчете налога на прибыль.

По мнению Минфина, НДС, который приходится на сверхнормативные расходы, нельзя ни предъявить к налоговому вычету, ни учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль. При этом специалисты финансового ведомства ссылаются на пункт 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам можно включить в состав расходов в том же месяце, в котором были учтены нормируемые расходы. Как правило, указанная сумма НДС списывается со счета 19 в дебет того же счета, на котором были учтены представительские расходы.

На наш взгляд, это не совсем верно.

Дело в том, что суммы «входного» НДС могут включаться в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) только в определенных случаях (п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Например:

– представительские расходы относятся к деятельности организации, которая не облагается НДС;
– организация не является плательщиком НДС;
– товары (работы, услуги) организация реализует за пределами РФ;
– представительские расходы относятся к операциям, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, среди перечисленных случаев не указан такой, который относился бы к «входному» НДС по сверхнормативным расходам. Следовательно, эту сумму НДС нельзя отнести на затраты, связанные с производством и реализацией, или включить в первоначальную стоимость основного средства или нематериального актива.

Гораздо правильнее учитывать сумму «входного» НДС по сверхнормативным расходам в составе прочих расходов предприятия на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

Так как сумма «входного» НДС, которая приходится на сверхнормативные расходы, включена в состав расходов в бухгалтерском учете, а в целях налогообложения не учитывается, то возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н).

На основе этой разницы бухгалтер должен сформировать постоянное налоговое обязательство. Его сумма рассчитывается путем умножения суммы постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Пример

ООО «Кентавр» занимается выпуском продукции, облагаемой НДС.

Поэтому в сентябре 2007 года организация осуществила представительские расходы в размере 8 260 руб., в том числе НДС – 1 260 руб. Расходы на оплату труда за 9 месяцев 2007 года составили 160 000 руб.

Следовательно, при расчете налога на прибыль организация может учесть представительские расходы в размере 6 400 руб. (160 000 руб. х 4%). Остальная сумма представительских расходов в размере 600 руб. является сверхнормативной. Она не учитывается в целях налогообложения. На основании этой разницы в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство в размере 144 руб. (600 руб. х 24%). В бухгалтерском учете ООО «Кентавр» были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

– 7 000 руб. – представительские расходы включены в расходы по обычным видам деятельности;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 1 260 руб. – отражена сумма «входного» НДС;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 144 руб. – отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства по представительским расходам.

Организация может предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС, которая соответствует представительским расходам, учтенным в целях налогообложения. Сумма НДС, которая приходится на 6 400 руб., составляет 1 152 руб. (6 400 руб. х 18%).

Остальную сумму НДС в размере 108 руб. (1 260 – 1 152) бухгалтер включил в состав прочих расходов. В целях налогообложения эта сумма не учитывается. Значит, опять возникает постоянная разница, на основе которой необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство в размере 25,92 руб. (108 руб. х 24%).

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 1 152 руб. – часть суммы входного НДС по представительским расходам предъявлена к налоговому вычету;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

– 108 руб. – часть суммы «входного» НДС включена в прочие расходы предприятия;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 25,92 руб. – отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства по сумме «входного» НДС, включенного в состав расходов.

Счет-фактура регистрируется в Книге покупок в этом случае следующим образом:

– графа 7 «Всего покупок, включая НДС» – 7 552 руб.

(6 400 + 1 152);

– графа 8а «Стоимость покупки без НДС» – 6 400 руб.;

– графа 8б «Сумма НДС» – 1 152 руб.

В последующих отчетных периодах при расчете представительских расходов нарастающим итогом с начала года в целях налогообложения организация может уложиться в установленный норматив. В этом случае вся сумма НДС, списанная на затраты, должна быть восстановлена и предъявлена к налоговому вычету.

Кроме того, необходимо сторнировать ранее сформированное постоянное налоговое обязательство.

Пример

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что за 2007 год сумма расходов на оплату труда ООО «Кентавр» составила 200 000 руб. Норматив представительских расходов за этот период составляет 8 000 руб. (200 000 руб. х 4%). Следовательно, при расчете налога на прибыль за 2007 год организация может учесть представительские расходы в полном объеме.

Кроме того, всю сумму «входного» НДС организация может предъявить к налоговому вычету. Поэтому в бухгалтерском учете ООО «Кентавр» в декабре 2007 года были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

– 108 руб. – восстановлена сумма «входного» НДС ранее включенная в состав прочих расходов предприятия;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 108 руб. – сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 169,92 руб. (144 руб. + 25,92 руб.) – сторнировано постоянное налоговое обязательство.

Счет-фактура по представительским расходам снова регистрируется в Книге покупок в этом случае следующим образом:
– графа 7 «Всего покупок, включая НДС» – 708 руб. (600 руб. +

+ 108 руб.);

– графа 8а «Стоимость покупки без НДС» – 600 руб.;

– графа 8б «Сумма НДС» – 108 руб.

Кроме того, бухгалтер ООО «Кентавр» составил Справку-расчет.

Ф.Н. Филина, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
май 2008 года