Совмещение общего режима с уплатой ЕНВД: проблемы с НДС

Если компания работает по общему режиму, но по определенным видам деятельности переведена на уплату ЕНВД, то НДС освобождается только часть операций. В связи с этим у бухгалтера возникает множество вопросов: какую часть налога принять к вычету, как считать  пропорцию: с НДС или без учета налога, в каких случаях нужно восстанавливать НДС. Ответы на эти и другие вопросы — в нашем материале.

Раздельный учет

Если компания работает по общему режиму, но по определенным видам деятельности переведена на уплату ЕНВД, то НДС освобождается только часть операций.
При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках общей системе налогообложения НДС рассчитывают и платят в общеустановленном порядке.
По операциям, которые переведены на уплату ЕНВД, указанные фирмы плательщиками НДС не являются. Исключение из этого правила: налог на добавленную стоимость, который  подлежит уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

В этом случае надо необходимо наладить раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к разным налоговым режимам (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса  РФ). То есть, нужно обособленно учитывать операции, которые облагаются НДС, и те, с которых платить налог не нужно.

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. сумму НДС, предъявленную продавцами:
– учитывают в стоимости таких товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов), работ, услуг при использовании их в деятельности, не облагаемой НДС;
– принимают к вычету по правилам статьи 172 Налогового кодекса РФ, если приобретенное имущество или работы и услуги используются для осуществления операций, облагаемых НДС.

Это правило действует, когда купленные товары (работы, услуги) имущественные права можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду предпринимательства.

Инспекторы часто требуют предоставить документы, подтверждающие раздельный учет НДС. В Налоговом кодексе РФ не сказано, какими именно документами это можно сделать. Для этого следует обратиться к арбитражной практике. Итак, раздельный учет сумм НДС может быть подтвержден приказом об учетной политике организации и методике ведения раздельного учета. К такому выводу пришли ФАС Московского округа от 18 июля 2006, 24.07.2006 № КА-А40/5958-06-Б по делу № А40-50592/05-87-430, ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2006 № А55-9050/2005-22.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16 февраля 2006 г. № А52-4203/2005/2 постановил, что можно обойтись счетами-фактурами, копиями книги покупок и книги продаж. Подтвердить раздельный учет налога, призваны также первичные документы (платежные поручения об уплате налога, справки-расчеты, акты и т. п.) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2007 г. № А56-41230/2005). Также пригодятся оборотно-сальдовые ведомости и пояснительные записки по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям (постановление ФАС Московского округа от 3 апреля 2006 г., 30 марта 2006 г. № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342).

В другом деле суд поддержал налогоплательщика, приняв в качестве доказательства раздельного учета карточку бухгалтерского учета и журнал проводок по счету 19 (постановление ФАС Московского округа 4 октября 2006 г. № КА-А40/9529-06).

НДС, подлежащий распределению

Некоторые затраты, которые понесла фирма невозможно отнести ни к общему режиму, ни к операциям, по которым платят ЕНВД. Речь идет в частности, об аренде офиса, коммунальных платежах, покупке оргтехники для бухгалтерии и т. п. «Входной» НДС по таким товарам (работам, услугам) необходимо распределять пропорционально стоимости товаров, облагаемых (не облагаемых) НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Об этом сказано также в статье 170 Налогового кодекса РФ.

Для расчета пропорции, следует брать данные текущего налогового периода (письмо Минфина России от 3 июня 2008 г. № 03-07-15/90). Но по состоянию на конец того квартала по НДС, в котором выполнены остальные условия для принятия налога к вычету.
Специалисты Минфина России считают, что при расчете пропорции стоимость товаров (работ, услуг) должна учитываться без учета НДС. Такие разъяснения приведены в письме от 15 августа 2003 г. № 04-03-11/65. Поддерживают их в этом и некоторые суды. В качестве примера можно привести постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. № А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 23 декабря 2005 г. №А79-4355/2005.

Однако есть и противоположные решения. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 28 июня 2007 г. по делу № КА-А40/5984-07 пришел к выводу, что при расчете пропорции в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) не должны включаться суммы косвенных налогов (НДС и акциза). А раз в кодексе нет конкретных указаний, значит, компания имеет полное право закрепить удобный для нее порядок в учетной политике. Вторят коллегам и представители ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 мая 2007 г. № Ф04-2637/2007 (33744-А45-42). Ведь неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ). Значит, пропорцию можно считать с учетом налога на добавленную стоимость.

НДС по видам деятельности

На практике может возникнуть ситуация, когда в момент, когда куплены товары, еще неясно, в какой деятельности они будут использоваться. Скажем, будут проданы в розницу или оптом. Между тем принимать решение о том, принимать к вычету НДС или нет, нужно сразу. Ведь от этого зависит стоимость товаров.
Тут возможно несколько вариантов.

Вариант 1. «Входной» НДС принимают к вычету в полном объеме в порядке, установленным статьей 172 Налогового кодекса РФ. Счет-фактуру поставщика отражают в книге покупок, как того требуют Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

Если впоследствии товар, по которому НДС был принят к вычету, фактически был реализован в розницу, переведенную на уплату ЕНВД, то компания должна восстановить входной налог (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). В этом случае счет-фактуру поставщика по этому товару регистрируют в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж). Сумма НДС по таким товарам отражается в строке 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС (утверждена приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н) в том периоде, в котором они проданы в розницу, и учитывается в составе расходов, относящихся к ЕНВД.

В бухгалтерском учете для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации открывают субсчета второго порядка к субсчету «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» счета 19:
19.3 субсчет «НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом»;
19.3 субсчет «НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу».

Вариант 2. «Входной» НДС в полном объеме включается в стоимость товара (подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Так поступают, когда компания, совмещающая два налоговых режима, предполагает, что всю партию товара реализует в розницу. В этом случае, регистрировать счет-фактуру поставщика у книге покупок не нужно. Ведь плательщики ЕНВД налог на добавленную стоимость не платят.

Если впоследствии товар частично или в полном объеме будет продан оптом, на дату возврата товара из магазина на склад счет-фактуру регистрируют в книге покупок в сумме, которая приходится на стоимость товара, реализованного оптом.

Вариант 3. Последний вариант предполагает, что заранее понятно, что товар будет реализован как в розницу, так и оптом. Однако на дату закупки товара точно определить, какая часть будет продана в рамках общей системы (оптом), а какая в рамках «вмененной» деятельности (розница), непонятно.

В этом случае ни принять весь НДС к вычету, ни полностью учесть налог в стоимости товаров, нельзя. То есть компании нужно каким-то образом распределить суммы «входного» НДС между двумя видами деятельности. Как считать пропорцию? Скажем, можно делить налог пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущий налоговый период оптом и в розницу. Однако в будущем по мере фактической реализации товаров надо корректировать сумму НДС, предъявленную к вычету.

Пятипроцентный барьер

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ сказано, что если доля расходов на производство товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов, то раздельный учет можно не вести. В этом случае весь «входной» налог можно поставить к зачету. А могут ли воспользоваться этим правилом компании, которые совмещают общую систему налогообложения с уплатой ЕНВД.

Налоговый кодекс РФ на этот вопрос не отвечают. Чиновники считают, что правило, которое сформулировано в последнем абзаце пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ на в случае с плательщиками ЕНВД не действует. В качестве примера можно привести письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@. В подтверждении своей позиции чиновники ссылаются на то, что данное положение распространяется только на плательщиков налога на добавленную стоимость, коими плательщики ЕНВД не являются. А законодательной нормы, позволяющей применение аналогичного порядка налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, главой 21 Налогового кодекса РФ не установлено.

Таким образом, положения последнего абзаца пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ в отношении лиц, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, распространить не представляется возможным.
Однако налоговики не правы. И это подтверждает арбитражная практика. В качестве примера можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. по делу № А65-28667/06-СА2-11. Судьи указали, что в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, действительно не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, к вычету ими не принимаются. Однако по тем хозяйственным операциям, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима, суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении общих правил, установленных статьями 171 – 172 Налогового кодекса РФ. И далее: если предприниматель осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности при отсутствии раздельного учета согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ,  он вправе принять к вычету НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных затрат на производство.

Надо сказать, что это не единственное дело. Так коллег поддерживают в этом спорном вопросе судьи ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. № А66-3077/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2005 г. № Ф08-5638/2005-2231А, ФАС Уральского округа от 23 мая 2005 г. № Ф09-2120/05-С7, ФАС Центрального округа от 28 марта 2006 г. по делу № А08-14169/04-23-16.

Таким образом, компании, которые наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществляют и другие виды предпринимательской деятельности, должны для себя решить, будут ли они спорить чиновниками и отстаивать свою правоту в суде или будут следовать упомянутым выше разъяснениям.

Восстановление налога

Организации, которые по определенным видам своего бизнеса платят ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Понятно, что речь идет об операциях, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Исключение из этого правила – НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

То есть если компания, будучи на общем режиме налогообложения, покупает основные средства для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, сумма НДС, предъявленная поставщиком, учитывается в стоимости этого имущества. Такой порядок установлен подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ

А если фирма прекращает заниматься бизнесом, подпадающим по уплату ЕНВД, и передает
основное средства для использования в операциях, облагаемых в рамках общего режима налогообложения. Возникает вопрос надо ли восстанавливать в этом случае НДС с остаточной стоимости и можно ли принять его к вычету. Чиновники отвечают на этот вопрос отрицательно. Как разъяснил Минфин России в письме от 20 января 2005 г. № 03-03-02-04/1/9 организации, уплачивающие ЕНВД для отдельных видов деятельности, согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут его в общеустановленном порядке. А в соответствии с пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Увеличить или уменьшить стоимость основного средства можно лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Следовательно, суммы НДС, учитываемые в стоимости приобретенного основного средства, за исключением указанных случаев, изменению не подлежат. Кроме того, пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ определяет, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцом плательщику НДС при покупке либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

То есть суммы НДС, учтенные в стоимости основного средства, при переводе его для использования операций в соответствии с общим режимом в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств, к вычету не принимаются.

И.А. Феоктистов, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Библиотека журнала «Главбух», июль 2008 года