Восстановление НДС: просто о сложном

При восстановлении НДС необходимо заполнить книгу продаж в порядке, предусмотренном в абзаце 6 пункта 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914).

В нем сказано, что при восстановлении сумм НДС счета-фактуры, на основании которых этот налог был ранее принят к вычету, должны быть зарегистрированы в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению. Эта запись производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло списание недостающего товара. При этом суммы восстановленного НДС необходимо включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании абзаца 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В НК РФ существует закрытый перечень ситуаций, когда нужно восстанавливать НДС.

Пример

В компании прошла инвентаризация товаров на складе. Были обнаружены существенные недостачи по отдельным позициям. Виновные лица выявлены не были, недостача была списана в расходы. Компания решила учесть мнение Минфина, высказанное в письме от 14 августа 2007 года № 03-07-15/120 и восстановить по этим товарам НДС.

Требования налоговиков восстанавливать НДС в таких ситуациях противоречат НК РФ и позиции ВАС РФ (решение от 23 октября 2006 года № 10652/06). К сегодняшнему дню судебная практика складывалась полностью в пользу налогоплательщиков.

Судьи отмечают, что в НК РФ существует закрытый перечень ситуаций, когда нужно восстанавливать НДС. Таких случаев, как хищение имущества, его недостача, там нет. Если оно изначально было куплено для облагаемой НДС деятельности, то дальнейшая его судьба на правомерность вычета не влияет (постановление ФАС Поволжского округа от 29 января 2008 года № А55-1226/2007-31).

Компания стала осуществлять виды деятельности, переведенные на ЕНВД. Восстановить НДС по оборудованию, которое одновременно задействовано в разных видах деятельности – облагаемых единым налогом и по общей системе – нужно из остаточной стоимости имущества (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ). Причем в том квартале, когда имущество стало также использоваться в деятельности, переведенной на «вмененку» (письмо ФНС России от 2 мая 2006 года № ШТ-6-03/462@). Долю подлежащего восстановлению налога определяют как отношение выручки по деятельности, которая подпадает под «вмененку», к общей выручке за квартал.

В случае существенного роста выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, ненужно пересчитывать сумму восстановленного НДС. Сумма налога, которую надо перечислить в бюджет при восстановлении НДС, зависит от выручки, полученной от «вмененной» деятельности в первом квартале работы на спецрежиме. Рост выручки от не облагаемых НДС операций в последующих кварталах на сумму восстановленного НДС не повлияет.

По материалам, из которых была изготовлена бракованная продукция, следует восстановить налог. Ведь бракованная продукция в продажу не поступит, а значит, не будет использована в облагаемых НДС операциях (письмо Минфина России от 31 июля 2006 года № 03-04-11/132). Восстановить налог в этом случае чиновники предлагают в том квартале, в котором потери от брака списываются в бухучете.

Однако НК РФ обязывает восстановить ранее принятый к вычету НДС только в тех случаях, которые прямо названы в пункте 3 статьи 170 НК РФ. А такого условия, как производство бракованной продукции, в нем нет. Значит, НДС в данном случае восстанавливать не нужно. Но такую точку зрения удается отстоять лишь в суде (постановление ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2008 года № А57-10434/06).

Восстановленный НДС можно включить в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль. Когда НДС восстанавливают в связи с тем, что имущество перестает использоваться в облагаемых налогом операциях, НДС включают в состав прочих расходов (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

При переходе на «упрощенку» сумма восстановленного НДС включается в расходы по налогу на прибыль предшествующего переходу года (письмо Минфина России от 24 апреля 2007 года № 03-11-05/78). Если компания стала вести одновременно деятельность на общем режиме и на «вмененке», то учесть восстановленный НДС в расходах по налогу на прибыль будет проблематично – в Минфине России против этого (письмо от 5 октября 2006 года № 03-11-04/3/437). Чиновники считают, что в расходах по налогу на прибыль нельзя учитывать затраты, связанные со спецрежимом (пункт 9 статьи 274 НК РФ).

По объектам недвижимости в пункте 6 статьи 171 НК РФ предусмотрены специальные правила восстановления НДС.

Компания восстанавливает налог по окончании каждого календарного года в течение 10 лет и отражает сумму восстановленного налога в специальном приложении к декларации по НДС за последний квартал календарного года.

Суммы НДС, которые надо восстановить и уплатить в бюджет, рассчитывают исходя из 1/10 суммы налога, ранее принятого к вычету, в соответствующей доле. Ее определяют исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), которые отгружены за календарный год.

Сумма восстановленного НДС в стоимость данного имущества не включается. Она учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

Как восстановить ранее предъявленный к вычету НДС по основным средствам, которые компания передает в уставный капитал другой организации, если счета-фактуры по этому имуществу уже нет? Минфин России ответил просто: вместо счета-фактуры надо зарегистрировать в книге продаж справку бухгалтера. А сумму НДС установить расчетным путем (письмо от 20 мая 2008 года № 03-07-09/10).

Необходимость в разъяснениях возникла в связи с тем, что пункт 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость предусматривает только один порядок восстановления НДС по имуществу, переданному в уставный капитал. А именно: на дату передачи имущества в книге продаж надо зарегистрировать счет-фактуру, на основании которого входной НДС компания ранее приняла к вычету, и указать сумму налога, которая должна быть восстановлена. Она рассчитывается пропорционально остаточной стоимости переданного основного средства (пункт 3 статьи 170 НК РФ). Но не исключено, что к моменту передачи имущества счет-фактура потеряется или его не будет, потому что прошли четыре года, в течение которых компания обязана была его хранить (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).

Для Минфина России это не проблема. В такой ситуации компания может просто составить справку бухгалтера, а в ней назвать остаточную (балансовую) стоимость передаваемого основного средства и сумму восстанавливаемого налога. Заметим особо, что налог рассчитывается по той ставке, которая действовала в период, когда компания предъявила НДС по этому основному средству к вычету.

Ф.Н. Филина, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
© Журнал «РОСБУХ», март 2009 года