Ответственность «упрощенца» как налогового агента

Согласно налоговому законодательству налогоплательщики и налоговые агенты имеют различные обязанности. При сопоставлении их обязанностей можно выделить основной критерий различия в их правовом статусе, который заключается в том, что, в отличие от налогоплательщика, налоговый агент обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в бюджет, а не уплатить налог, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Чтобы увидеть разницу между этими двумя понятиями, обратимся к понятию самого налога. Так, в статье 8 Налогового кодекса РФ четко сказано, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Анализируя данное положение, можно сделать вывод, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а части «чужого» имущества (налогоплательщика).

Следовательно, различие между понятиями «перечислить» и «уплатить» налог, заключается в том, что налоговым агентом при перечислении осуществляется передача в бюджет сумм налога, удержанных из средств налогоплательщика, а уплата предполагает возможность совершения действий по передаче в бюджет сумм налога как из средств налогоплательщика, так и из средств самого налогового агента. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог.

В связи с отсутствием у налогового агента обязанности уплатить налог за счет собственных средств возникают два вопроса:

1) каковы последствия для тех организаций (налоговых агентов) которые удержали, но не перечислили налог в бюджет?

2) каковы последствия для тех, которые не удержали и, соответственно, не перечислили налог в бюджет?

Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению в бюджет (ст. 123 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, в такой ситуации в соответствии со статьей 75 Налогового коедкса РФ на налогового агента возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки. При этом согласно пункту 5 статьи 108 Налогового кодекса РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Кроме того, в пункте 1 статьи 46 Налогового кодекса РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется статьей 47 НК РФ. По данному вопросу Пленум ВАС РФ в пункте 11 совместного Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41 и ВАС РФ № 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что при применении пункта 1 статьи 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом – организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пеня взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, то есть в бесспорном порядке за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, недоимка и пеня в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса РФ взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф – в судебном порядке, предусмотренном статьей 104 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога. Уплата же пени в соответствии с Налоговым коде5ксом РФ является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь государства, позволяет судить о пене, как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.

Если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, складывается иная ситуация, связанная с тем, что обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств. Соответственно, в рассматриваемом случае налоговые органы не могут взыскать в принудительном порядке с налогового агента не уплаченные им суммы налога.

В то же время в силу статьи 123 Налогового кодекса РФ с налогового агента может быть взыскан штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, в размере 20 процентов.

Такая позиция высказана Пленумом ВАС РФ в пункте 44 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», который постановил, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Смысл данного указания состоит в том, что ответственность может быть применена не только в случае, когда налоговый агент при фактической выплате дохода налогоплательщику удержал из егосредств налог, не перечислив его в бюджет, но и в том случае, когда он по каким-то причинам не удержал налог из выплаченного налогоплательщику дохода, хотя такая возможность и обязанность у него была.

При этом ВАС РФ указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Это вытекает из анализа статьи 24 Налогового кодекса РФ, которая возлагает на налогового агента обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать суммы налогов и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика. Следовательно, если удержание налога невозможно по объективным причинам, например, при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований, то у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку отсутствуют необходимые денежные средства, подлежащие перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) в качестве налогов.

Это находит подтверждение в пункте 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», где указано следующее: если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация предоставляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ.
И.А. Толмачёв, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал «Росбух», декабрь 2007