Бухгалтерский и налоговый учет при совмещении спецрежимов

Когда компании применяют какой-то один режим налогообложения, трудности конечно возникают. Спорные, подчас неясные формулировки законодательства, противоречивые разъяснения чиновников и разнообразная арбитражная практика, порой, могу осложнить работу бухгалтера. Однако эти трудности не идут ни в какое сравнение, когда компания совмещает несколько режимов налогообложения. В статье мы расскажем об особенностях бухгалтерского и налогового учета при совмещении упрощенной системы налогообложения с уплатой ЕНВД.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Субъекты упрощенной системы налогообложения, могут не вести бухгалтерский учет. Такое право им предоставляет пункт 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Правда, это не относится к учету основных средств и нематериальных активов. Они должны учитываться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. То есть «упрощенцы» должны закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета методы начисления амортизации по группам объектов основных средств и нематериальных активов (п. 18 ПБУ 6/01 и п. 28 ПБУ 14/2007).

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности в полном объеме вести бухгалтерский учет. А, следовательно, и сдавать в налоговую инспекцию по месту своего учета бухгалтерскую отчетность по всем осуществляемым видам деятельности. Такого же мнения придерживаются и чиновники Минфина России от 25 января 2008 г. № 03-11-05/14.

Что касается компаний, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, то они по-прежнему должны вести бухучет и составлять отчетность в общеустановленном порядке с заполнением всех соответствующих форм и баланс организации. Такую обязанность для них никто не отменял. И об этом неоднократно говорили чиновники. В качестве примера можно привести письма Минфина России от 9 февраля 2007 г. № 03-11-04/3/42, от 8 ноября 2006 г. № 03-11-04/3/458.

Правда, плательщики ЕНВД не применяют положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. Ведь они не платят налог на прибыль в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (см., например, письмо Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/220).

Получается, что если организация совмещает указанные специальные режимы, то она должна вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме по всем осуществляемым видам деятельности. Об этом также много раз говорил Минфин России в своих разъяснениях. Пример, письмо Минфина России от 10 октября 2006 г. № 03-11-04/2/203 «О необходимости ведения бухгалтерского учета при одновременном применении УСН и ЕНВД».

Справедливости ради отметим, что все тот же Минфин России в письме от 20 июня 2006 г. № 03-11-04/2/151 занял противоположную точку зрения. В упомянутом разъяснении специалисты главного финансового ведомства пришли к выводу, что компания, применяющая оба специальных налоговых режима, могут не представлять в инспекцию баланс и отчет о прибылях и убытках. Дело в том, что на уплату ЕНВД переводится не вся компания, а только отдельные виды ее деятельности. А режим налогообложения компании в целом – упрощенная система налогообложения. «Упрощенцами», как мы уже говорили, вести бухгалтерский учет не обязаны. Следовательно, даже если и ведется деятельность, подпадающая под ЕНВД, составлять и сдавать отчетность не нужно.

Добавим, что если организация будет следовать письменным разъяснениям Минфина России, то ей удастся избежать ответственности (п. 3 ст. 111 Налогового кодекса РФ). Более того, действующая редакция статьи 75 Налогового кодекса РФ провозглашает: если налогоплательщик руководствовался разъяснениями чиновников, пени ему также не грозят. Однако, только в том случае, если письма Минфина, ФНС, иных уполномоченных органов адресованы неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовался разъяснением по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

Тут стоит обратить внимание еще и на то, в какой организационно-правовой форме зарегистрирована компания. Так, скажем акционерные общества, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность. Дело в том, что статья 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» определяет: «общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации».

То же самое можно сказать и о спецрежимниках-«упрощенцах», который зарегистрированы в качестве обществ с ограниченной ответственностью. ООО в силу пункта 3 статьи 91 Гражданского кодекса РФ, а также статей 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков.

А в соответствии с пунктом 2 статьи 49 Федерального закона № 14-ФЗ в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.
Таким образом, компании, совмещающие упрощенную систему налогообложения с системой налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов предпринимательской деятельности, вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность все-таки должны.

Индивидуальный предприниматель, применяющий по разным видам предпринимательской деятельности два различных специальных налоговых режима: упрощенную систему налогообложения и «вмененку», освобождается от ведения бухгалтерского учета и не обязан представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность (письмо Минфина России от 20 апреля 2007 г. № 03-11-05/75)

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТОИМОСТИ ЧИСТЫХ АКТИВОВ ДЛЯ ВЫПЛАТЫ ДИВИДЕНДОВ

Статья 42 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» устанавливает: общество вправе по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года объявлять о выплате дивидендов по размещенным акциям. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, которая определяется по данным бухгалтерского учета.

Аналогичная норма есть и в статье 28 Федерального закона № 14-ФЗ: «общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества».

Чистая прибыль определяется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью не вправе выплачивать дивиденды или распределять между участниками прибыль, если стоимость их чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (п. 3 ст. 102 Гражданского кодекса РФ, ст. 29 Федерального закона № 14-ФЗ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 35 Федерального закона № 208 стоимость чистых активов акционерных обществ оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз. Учитывая, что федеральным законом стоимость чистых активов ООО не установлена, по мнению Минфина, общества с ограниченной ответственностью также могут руководствоваться указанным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ. (Письмо Минфина РФ от 26 января 2007 г. № 03-03-06/1/39).

В соответствии с пунктами 1 и 2 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. При этом под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности. Форма указанного расчета приведена в приложении к порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ.

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, или физическим лицам, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Поэтому акционерные общества и ООО, совмещающие упрощенную систему налогообложения с «вмененкой», в целях определения чистой прибыли к стоимости чистых активов, обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ И ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Статья 346.24 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Ее форма утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167н. Понятно, что в книгу в зависимости от выбранного объекта налогообложения, заносят доходы или доходы и расходы, которые относятся к упрощенной системе налогообложения. А также пропорционально определенные расходы, приходящиеся на деятельность, по которой применяется упрощенная система налогообложения.

«Упрощенцы» вправе выбрать, какой из двух объектов налогообложения они будут применять: доходы или доходы за минусом расходов. В первом случае нужно учитывать только доходы. Во втором – налогоплательщик должен учитывать как полученные доходы, так и сумму расходов.

Плательщики ЕНВД считают налог по-другому. Объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговая база рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При этом базовая доходность корректируется (умножается) на корректирующие коэффициенты К1 и К2. Первый учитывает индекс изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Второй коэффициент устанавливают муниципальные власти в зависимости от особенностей ведения предпринимательской деятельности. В том числе имеет значение ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения и т.п.
Размер полученных доходов и расходов для данного режима значения не имеет.

Когда оба специальных налоговых режима применяют одновременно, то расчет ЕНВД по тем видам предпринимательства, что переведены на этот спецрежим, ничем не отличается от того, как если бы компания применяла только систему в виде налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Если «упрощенец» наряду с ЕНВД платит единый налог с доходов, то, в общем-то, тоже сильных отличий нет. Дело в том, что согласно статье 346.15 Налогового кодекса РФ определяет, что при упрощенной системе налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы. А те поступления, что упомянуты в статье 251 Налогового кодекса РФ, в налоговую базу не включают. Поэтому тут нужно только правильно наладить раздельный учет доходов по предприятию. Та выручка, что относится к ЕНВД (скажем, от розничной продажи товаров), в налоговую базу по единому налогу не войдет.

Сложности у тех, кто совмещает два специальных налоговых режима, начинаются, если объектом налогообложения выбран «доходы, уменьшенные на величину расходов». Тут важно четко определить, сумму доходов и расходов, особенно это касается косвенных затрат, относящихся к обоим видам налогообложения. Неправильное определение их величины ведет к завышению или занижению суммы единого налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения.

И.А. Феоктистов, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Библиотека журнала «Главбух», июль 2008 года