Налог на прибыль: скрытые возможности резервов

Если ваша компания работает по методу начисления, есть шанс вполне законным способом отсрочить уплату налога на прибыль на будущие периоды и равномерно распределить затраты. Для этого нужно создать резервы, и прописать данное условие в учетной политике, причем не только по налоговому, но и бухгалтерскому учету. Это поможет сблизить учеты и упростить работу бухгалтеру.
В нашей статье мы рассмотрим преимущества и порядок создания основных видов резервов, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Речь пойдет о резервах предстоящих расходов на: ремонт, оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений,  резерве по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию продаваемой продукции (товаров).

РЕЗЕРВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Преимущества резерва
Резерв позволяет учитывать расходы на ремонт основных средств при расчете налога на прибыль не единовременно при наступлении ремонта, а равномерно в течение года. Если фактические затраты на ремонт основных средств превысят сумму созданного резерва, остаток затрат необходимо включить в состав прочих расходов. И наоборот: если величина отчислений в резерв будет больше фактических затрат на ремонт, сумму превышения необходимо отнести в состав доходов.
При дорогостоящих длительных ремонтах остаток резерва по окончанию года в состав доходов включать необязательно. Данное право следует закрепить в учетной политике (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).

Порядок создания резерва
Порядок формирования резерва отражен в статье 324 Налогового кодекса РФ. Бухгалтеру необходимо провести инвентаризацию основных средств и определить их первоначальную  (восстановительную) стоимость по состоянию на начало налогового периода, в котором будет создаваться резерв.  Следует также составить смету на проведение ремонта и рассчитать норматив отчислений в резерв, исходя из периодичности осуществления ремонтов и их сметной стоимости. При этом предельная сумма резерва не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние 3 года.
При выполнении всех перечисленных условий организация вправе списывать на расходы отчисления в резерв. Сумму фактических затрат на проведение ремонта организация будет покрывать за счет созданного резерва.

«Подводные» камни
В учетной политике целесообразно закрепить не только право создания резерва, но и величину норматива отчислений. Кроме того, учтите: произведенные расходы на все виды ремонтов основных средств в течение года следует списывать только за счет средств резерва. Об этом говорится в письме Минфина России от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/8.
Для основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды ремонта, можно определять сумму дополнительных отчислений в резерв. Их рассчитывают, исходя из общей стоимости ремонта по этим объектам, разделенной на количество лет, в перерывах между которыми производятся данные виды ремонта. Полученную величину нужно прибавить к сумме отчислений, определенной в общем порядке.

Пример 1
ООО «Технологические линии» указало в учетной политике на 2007 год право создания резерва на текущий ремонт основных средств. Сумма резерва – 240 000 руб. Ежеквартально организация будет списывать в состав расходов отчисления в резерв – 60 000 руб.
Кроме того, предприятие также создает резерв на предстоящий дорогостоящий и особо сложный ремонт технологического оборудования. В соответствии с технической документацией оборудование подлежит капитальному ремонту каждые три года. Примерная стоимость капитального ремонта – 120 000 руб. Следовательно, сумма отчислений на каждый квартал 2007 года составит: 10 000 руб. (120 000 руб. : 3 г. : 4 кв.). Общая сумма ежеквартальных отчислений равна: 70 000 руб. (60 000 + 10 000).
Согласно учетной политике остаток отчислений в резерв на особо сложный и дорогостоящий ремонт на конец 2007 г. ООО «Технологические линии» в состав внереализационных расходов включать не будет.

РЕЗЕРВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Преимущества резерва
Резерв позволяет учитывать расходы на оплату отпусков не единовременно при наступлении отпуска, а равномерно в течение года. Причем сделать это можно даже в тех месяцах, когда отпускные работникам фактически выдаваться не будут.

Порядок создания резерва
Порядок формирования резерва прописан в статье 324.1 Налогового кодекса РФ. Предприятие должно составить специальный расчет (смету), в котором отразить порядок определения размера ежемесячных отчислений в резерв. Сделать это нужно, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая ЕСН и взносы в ФСС России.
Кроме того, необходимо определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в резерв. Процент отчислений можно рассчитать по следующей формуле: Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая ЕСН и взносы в ФСС России / Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая ЕСН и взносы в ФСС России
Форма такого расчета (сметы) не установлена, поэтому бухгалтеру следует установить ее самостоятельно и закрепить в приложении к приказу по учетной политике.
На конец налогового периода следует провести инвентаризацию. Неиспользованные суммы резерва можно перенести на следующий период, закрепив создание нового резерва в учетной политике на следующий год. На это указывают письма: Минфина России от 12 апреля 2004 г. № 04-02-05/1/26, УМНС России по Московской области от 6 апреля .2004 г. № 04-27/06365.

«Подводные» камни
Зачастую инспекторы требуют, чтобы налогоплательщики включали в состав внереализационных доходов недоиспользованные суммы резерва. При этом они руководствуются пунктом 3 статьи 324.1. Налогового кодекса РФ. Их позиция спорна. Примером тому является постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. № 14295/04. Суд пришел к выводу, что сумма расходов на оплату отпусков, не использованных работниками в текущем налоговом периоде, обоснованно включена налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде, и восстановлению не подлежит.

РЕЗЕРВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ

Преимущества резерва
Резерв позволяет учитывать расходы на выплату вознаграждений по итогам работы за год и за выслугу лет при расчете налога на прибыль не единовременно при выплате денежных средств, а равномерно в течение года.

Порядок создания резерва
Порядок формирования резерва аналогичен тому, что прописан для резерва на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). Следовательно, размер отчислений в резерв следует определять по формуле: Предполагаемая годовая сумма вознаграждения, включая ЕСН и взносы в ФСС России / Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая ЕСН и взносы в ФСС России

«Подводные» камни
К сожалению, порядок формирования резерва на оплату отпусков не всегда подходит при создании данного резерва. Судите сами. Формирование резерва на оплату отпусков и непосредственно оплата отпусков осуществляются параллельно – в одном и том же месяце может производиться как начисление средств в резерв, так и выплата отпускных. В то время как вознаграждения в течение года за этот же год не выплачиваются, да и их размер, как правило, устанавливается  только после того, как будут подведены итоги работы за год.
Как в этом случае правильно формировать резерв? Ответ на этот вопрос дают письма Минфина России: от 2 февраля 2006 г. № 03-05-02-04/8 и от 7 июня 2006 г. № 03-03-04/1/500.
Бухгалтеру нужно провести инвентаризацию резерва по состоянию на 31 декабря. Величину резерва следует уточнить по количеству лиц, получающих вознаграждения, – в течение года работники могли не только уволиться, но и быть принятыми на работу. Кроме того, возможно изменение ставки ЕСН – это также надо учесть в расчете.
Если накопленных средств в резерве окажется меньше, чем это необходимо для выплаты вознаграждения, и это будет подтверждено результатами инвентаризации, организация вправе по состоянию на 31 декабря, включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждений и, соответственно, сумму ЕСН, по которым указанный резерв не создавался. В противном случае – величину превышения резерва следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Но только в том случае, если организация не планирует формировать резерв на следующий год.

РЕЗЕРВ ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ И ГАРАНТИЙНОМУ ОБСЛУЖИВАНИЮ
ПРОДАВАЕМОЙ ПРОДУКЦИИ (ТОВАРОВ)

Преимущества резерва
Резерв позволяет учитывать расходы на гарантийный ремонт продукции (товаров, работ) при расчете налога на прибыль не единовременно при наступлении ремонта, а равномерно в течение года. Если фактические затраты на гарантийный ремонт превысят сумму созданного резерва, остаток затрат необходимо включить в состав прочих расходов. И наоборот: если величина отчислений в резерв будет больше фактических затрат на ремонт, разницу можно перенести на следующий налоговый период. При этом сумму вновь создаваемого резерва в новом году необходимо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Это определено пунктом 5 статьи 267 НК РФ.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разницу между ними необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Порядок создания резерва
Порядок формирования резерва прописан в статье 267 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание: резерв создается только по тем товарам (работам), по которым согласно заключенным с покупателями договорам предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Кроме того, следует учесть, что в кодексе указан предельный размер резерва. Если организация осуществляет продажу товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта более трех лет, он рассчитывается следующим образом: Сумма расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года / Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за предыдущие три года / Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за год (квартал)

Пример 3
ООО «Инком» решило создать в 2007 году резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию реализуемых товаров. Организация осуществляет торговлю с условием осуществления гарантийного ремонта более трех лет.
За период 2004 – 2006 гг. ООО «Инком» получило следующие показатели:
– общая сумма расходов по гарантийному ремонту товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание – 200 000 руб.;
– общая сумма выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, – 1 000 000 руб.
По итогам I квартала 2007 г. выручка от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, равна 60 000 руб. Следовательно, предельный размер резерва в I квартале 2007 г. составит 12 000 руб. (200 000 : 1 000 000 х 60 000).
В учетной политике ООО «Инком» установило коэффициент отчислений в этот резерв как 0,03 от суммы выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание. Сумма резерва, рассчитанная, исходя из этого коэффициента, составит 18 000 руб. (0,03 х 60 000 руб.). Данная величина больше предельного норматива. Значит, при расчете налога на прибыль в I квартале 2007 г. ООО «Инком» может учесть только 12 000 руб.

Если же организация осуществляла подобные продажи менее трех лет, предельный размер резерва рассчитывается следующим образом: Сумма расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за фактический период реализации / Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за фактический период реализации х Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за год (квартал)
Организации, которые ранее не осуществляли реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, также могут создать резерв. Его размер не должен превышать величину расходов, запланированных на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.

«Подводные» камни
Зачастую в организации гарантия дается сразу на несколько видов продукции (товаров, работ). В этом случае необходимо учесть следующее. Резерв должен создаваться общий для всех видов товаров – формирование резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Кроме того, по всем видам товаров следует рассчитывать единый предельный коэффициент отчислений в резерв.
А как быть, если предприятие решило прекратить продажу товаров (выполнение работ), по которым предусмотрена гарантия? Тогда сумму ранее созданного и неиспользованного резерва следует включить в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Э.С. МИТЮКОВА, к.э.н., генеральный директор ООО «Академия успешного бизнеса»