Оптимизация НДС с авансов: выбор налоговых схем

Независимо от того, что в главе 21 НК РФ нет слова «аванс», обязанность платить НДС при получении предоплаты осталась. И плательщики по-прежнему применяют способы, дающие возможность отсрочить уплату налога.
Большинство из них, по мнению налоговых инспекторов, признаются фиктивными, так как не соответствуют законодательству. Так ли это на самом деле, и что можно сделать, чтобы снизить риск предъявления налоговых претензий и безопасно использовать механизмы отсрочки уплаты налога?

ДОГОВОР О НАМЕРЕНИЯХ

Составление договора о намерениях получило распространение на практике достаточно недавно. Ввели ее строительные организации, привлекающие дополнительные денежные средства в ходе строительства от будущих владельцев недвижимости.
Чтобы продажа доли в строящемся доме не считалась предоплатой в целях налогообложения (не облагалась НДС), компании-застройщики (инвесторы) заключают договоры о намерениях (предварительные договоры). В них они указывают, что полученные денежные средства будут засчитаны в счет договора купли-продажи только после продажи квартиры или иного объекта недвижимости. И таким образом переносят обязанность платить НДС на более поздний срок. А при продаже квартир налог вовсе не платят (подп. 22-23 п. 3 ст. 149 НК РФ).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
– Денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения его затрат, НДС не облагаются (письмо Минфина России от 12.07. 05 № 03-04-01/82). К сожалению, Федеральный закон от 30.12.04 № 214-ФЗ, регулирующий долевое участие в строительстве недвижимости, не распространяется на объекты производственного назначения. Но, например, гаражи для граждан строить на основании таких договоров можно.

Не исключено, что налоговые органы при проверке истолкуют положения договора о намерениях иначе и начислят штрафы и пени. Поэтому для снижения рисков целесообразно в платежном поручении указывать основанием платежа: «Гарантийный взнос по предварительному договору». А в учетной политике отразить, что все расчеты с данным контрагентом до момента заключения основного договора будут вестись на отдельном субсчете.
Кстати, компании могут дополнительно обезопасить себя от претензий налоговиков, если при заключении договора купли-продажи вернут покупателям гарантийный взнос и получат от них оплату квартиры или иного объекта недвижимости.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
– Предварительный договор с целью привлечения денежных средств можно трактовать как инструмент срочных сделок – опцион. Реализация опциона освобождается от налогообложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако в этой ситуации продавец оказывается в невыгодном положении плательщика НДС, осуществляющего как облагаемые, так и освобождаемые от налога операции. А у покупателя не возникает входного НДС, который он сможет принять к вычету.
Например, компания собирается сдавать в аренду торговые места после завершения строительства торгового центра. Тогда до получения права собственности на это здание она заключает договор, в соответствии с которым другая сторона приобретает право на заключение в будущем договора аренды с фиксированной арендной платой. В такой ситуации организация продает будущим арендаторам опцион на право заключения договора аренды торгового места (письмо Минфина России от 29.12.05 № 03-04-11/336). В этом случае НДС с авансов не уплачивается, но суть в том, что деньги, необходимые для финансирования строительства, поступают без НДС.
Что касается термина «гарантийный взнос», то он нормативно не определен. В рассматриваемой ситуации гарантийный взнос играет роль залога, однако таковым не является. Ведь на основании залог возникает в силу договора (п. 3 ст. 334 ГК РФ), а предварительный договор лишь содержит обязательства сторон заключить договор в будущем (п. 1 ст. 429 ГК РФ). Соглашение о возвратности такого взноса позволяет трактовать как заем, не содержащий условие о начислении процентов (п. 2 ст. 808, п. 1 ст. 809 ГК РФ). В итоге лицо, внесшее деньги, вправе получить их назад с процентами.
Наконец, пункт 2 статьи 455 ГК РФ устанавливает, что договор купли-продажи может быть заключен на куплю-продажу товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем. Поэтому предварительный договор о купле-продаже, например, недвижимости, – сделка с отсрочкой исполнения и соответствующим ей авансом. Здесь даже судебной переквалификации не требуется.

– Когда компания получает деньги по договору о намерениях (предварительному договору), например, гарантийный взнос, налоговые органы и суды утверждают, что эти деньги являются предварительной оплатой (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.06.04 № Ф04/3281-399/А67-2004). Поэтому такой вид оптимизации НДС с авансов – с применением предварительного договора, – считаю весьма рискованным.

Тем не менее, позицию налогоплательщиков о том, что гарантийный взнос не является предоплатой и не подлежит обложению НДС, могут поддержать и арбитры. В частности, такой вывод сделал Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 20.07.05 № КА-А40/6496-05. Правда, надо уточнить: компания выиграла дело в том числе и потому, что гарантийные взносы по предварительному договору были возвращены контрагентам, а не зачтены в счет последующей реализации.

ДОГОВОР ЗАЙМА ВМЕСТО АВАНСА

Еще один распространенный способ отсрочить уплату НДС с предоплаты – заключить с покупателем сразу два договора: займа и купли-продажи. И получить денежные средства по первому из них. Такая операция не облагается НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). После отгрузки товаров компании проводят взаимозачет между договорами.
Налоговики, руководствуясь рекомендациями Минфина (письмо от 07.09.05 № 03-04-11/221) часто расценивают платежи по договору займа как аванс, и начисляют фирмам НДС, штраф и пени. Особенно, если оформлен не взаимозачет, а новация.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
– Конечно, компаниям намного выгодней перевести новацией договор займа в договор купли-продажи, либо провести взаимозачет между этими двумя договорами. Это удобно и с гражданско-правовой, и с практической точки зрения. Однако данная операция весьма неудобна с точки зрения налогообложения. Ведь после подписания соглашения о новации полученный заем у должника превращается в аванс в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, нужно будет исчислить НДС. Конечно, этого не произойдет, если заемщик (а в новой роли – продавец) отгружает товары в день подписания соглашения о новации.
Нельзя не учитывать позицию Минфина России, отраженную в письме от 07.09.05 № 03-04-11/221. В пункте 2 этого письма говорится, что полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены. То есть финансовое ведомство считает, что начислить НДС нужно еще в том периоде, в котором были получены денежные средства по договору займа, а не в том, когда было подписано соглашение о новации.
Эту проблему можно обойти, вернув долг по договору займа, и после этого заключив договор купли-продажи, по которому уже поступит оплата. Причем сделать это нужно будет в тот момент, когда поставщик отгрузит продукцию. Таким образом, оплата по договору купли-продажи пройдет не в рамках предварительной оплаты, а уже за отгруженную продукцию.

Чтобы снизить налоговые риски, лучше при заключении договора купли-продажи вернуть покупателям заемные деньги, а после реализации продукции получить от них оплату ее стоимости.
При соблюдении всех условий доказать притворность договора займа налоговым инспекторам будет намного сложнее. Подтверждает это и арбитражная практика. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 05.04.06 № А49-11667/2005-497А/17 рассматривалось дело о переквалификации займа в предоплату.
Суть дела. Между двумя компаниями были заключены договоры займа и поставки. Позднее стороны произвели зачет взаимных требований по этим договорам. Инспекция, проведя налоговую проверку, определила указанную сумму как аванс и доначислила НДС. Компания обжаловала это решение в суд.
Позиция налоговиков. Несмотря на то, что платежи были получены в виде займа, фактически они являлись авансами, поскольку займ возвращался именно товаром.
Позиция компании. Отношения по договору займа нельзя рассматривать как предоплату за поставку товара, так как денежные средства были получены по другому договору и не в оплату товара.
Выводы судей. Из материалов проверки не усматривается, что так называемые авансовые платежи предшествовали поставкам товара на суммы авансов, а не использовались плательщиком именно как заемные средства по своему усмотрению. Прямой временной и количественной связи между платежами по договору займа и отгрузками товара по договорам поставки нет. Более того, величины выданного займа и поставки различны. Поэтому нет оснований признать мнимой либо притворной сделкой договор займа и квалифицировать платежи по нему как авансовые платежи по договору поставки.
Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков принимали также федеральные арбитражные суды Центрального (постановление от 19.07.04 № А09-1128/04-29) и Северо-Западного (постановление от 12.08.03 № А26-2338/02-02-08/58) округов.
А вот Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановление от 24.06.04 № Ф08-2579/2004-1028А) рассматривал более запутанное дело, решенное в пользу компании.
Суть дела. Компания «А» обратилась к компании «Б» с просьбой оплатить поставку приобретенных ею горюче-смазочных материалов у компании «В». Компания «Б» погасила задолженность компании «А» перед организацией «В». Платежи производились в соответствии с письменными просьбами заявителя, договор не оформлялся, расчет за перечисленные средства стороны предполагали произвести денежными средствами по окончании текущего года. Кроме того, в течение года компания «А» отгружала компании «Б» сельскохозяйственную продукцию.
Позиция налоговиков. Оплата, произведенная компанией «Б» за своего контрагента в пользу третьего лица, является авансовым платежом, что влечет доначисление контрагенту НДС, взыскание налоговых санкций и пени. Договор займа не оформлялся и данные средства перечислялись контрагентом плательщика по письменным просьбам последнего. Кроме того, долг возвращался путем направления в адрес контрагента сельскохозяйственной продукции. Следовательно, денежные средства, полученные плательщиком от контрагента в целях оплаты предстоящей в его адрес поставки товаров от третьего лица, авансовый платеж.
Позиция компании. Перечисленные денежные средства являются займом, который не облагается НДС. У компании не было цели использования этих денег в качестве предварительной оплаты впоследствии поставленных товаров.
Выводы судей. Оплата, произведенная контрагентом за плательщика в пользу третьего лица даже при отсутствии договорных отношений о поставке, признается займом, а не авансом.
Учитывая, что аванс – это сумма, которая уплачивается одной стороной в счет исполнения другой стороной предстоящей поставки, налоговый орган должен был в обоснование своей позиции представить суду документы, подтверждающие наличие между компанией «А» и его контрагентом отношений поставки. Денежные средства, перечисленные в адрес третьего лица, можно было рассматривать в качестве предварительной оплаты по договору поставки только когда на момент перечисления этих средств такой договор уже был заключен. В противном случае это – финансовая помощь или займ.
Как видите, плательщик выиграл дело еще и потому, что на момент заключения договора займа между ним и его контрагентом не был заключен договор поставки. Отношения поставки возникли позже получения денег по займу.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
– Для снижения налогового риска оформления аванса займом можно привлечь две «дружественные» фирмы – назовем их А и Б. Сначала фирма А предоставляет продавцу заем, затем фирма Б выступает покупателем, а потом А уступает Б свое право требования долга по договору займа. В результате у продавца зачетом погашается обязательство, возникшее не в результате денежных расчетов. Проще говоря, в этой схеме деньги поступили не от будущего покупателя. Проблема состоит в том, что А и Б должны быть действующими реально и независимо друг от друга.

ПРЕДОПЛАТА КАК ЗАДАТОК

Чтобы отсрочить уплату НДС, поставщик в договоре поставки может заменить условие о внесении предоплаты на получение задатка или залога. И до момента отгрузки продукции НДС не начислять.
Однако, по мнению налоговиков, в целях исчисления НДС задаток приравнивается к авансу. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая в счет причитающихся по договору платежей (ст. 380 ГК РФ). Значит, задаток подпадает под определение статьи 167 НК РФ, в которой говорится, что НДС облагается «…частичная оплата в счет предстоящих поставок» (письмо УМНС России по г. Москве от 11.08.04 № 24-11/52500).
Относительно залога схожая ситуация. Инспекторы приравнивают его к предоплате и требуют облагать НДС. Причем, несмотря на то, что данная операция является обеспечительной мерой и залог подлежит возврату. Инспекторы в своих доводах ссылаются на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.98 № 26, из которого следует, что денежные средства не могут выступать предметом залога. Следовательно, они являются предоплатой и должны облагаться НДС.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
– Задаток имеет двойную природу. Если стороны выполнили свои обязательства, сумма задатка превращается в часть оплаты. Если же обязательства не выполнены, то задаток приобретает характер санкции. Таким образом, в момент выдачи основной целью задатка является обеспечение исполнения обязательства. В дальнейшем же он становится частью оплаты по договору. Поэтому задаток подпадает под обложение НДС только в тот момент, когда он выполнит свою обеспечительную функцию и станет частью оплаты за товар.

Арбитры же считают, что задаток не является предоплатой и не облагается НДС. Такой вывод сделал Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 30.11.05 № Ф09-5394/05-С2.
Суть дела. Компания получила задаток, обеспечивающий исполнение договора поставки. Как только договор был исполнен, стороны подписали соглашение о зачете задатка в счет оплаты поставленного товара. После этого компания включила зачтенную сумму задатка в декларацию по НДС.
Позиция налоговиков. Полученные в качестве задатка денежные средства подлежали включению в базу по НДС с момента их поступления на расчетный счет налогоплательщика. Поскольку это авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
Позиция компании. Задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом.
Выводы судей. Согласно статье 380 ГК РФ, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Таким образом, задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную.
Следовательно, задаток подлежит включению в базу по НДС только с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
– При принятии решения об использовании тех или иных способов переноса момента начисления НДС к уплате в бюджет с сумм, фактически получаемых в качестве оплаты в счет предстоящих поставок товаров (передачи имущественных прав, оказания услуг, выполнения работ), следует, на мой взгляд, учитывать статьи 169 и 170 ГК РФ.
Есть вероятность, что часть сделок, которыми могут воспользоваться компании для отсрочки уплаты НДС, могут быть признаны притворными. Это прежде всего касается договора о намерениях и простого товарищества (прикрывают договор купли-продажи). Договор займа с покупателем, заключенный в целях «завуалировать» предоплату, может быть признан судом мнимой сделкой, совершенной лишь для вида.
Все вышеназванные сделки могут быть также квалифицированы налоговиками как направленные против основ правопорядка, если цель их – уклонение от своевременной уплаты в бюджет НДС. Также суд может признать их не имеющими деловой цели, если их единственной целью является получение налоговой выгоды в виде переноса срока уплаты НДС по сравнению с вариантом получения предоплаты по фактически сложившимся отношениям сторон.

Эльвира МИТЮКОВА,
генеральный директор ООО «Академия успешного бизнеса»
  “Журнал «Практическое налоговое планирование»” .