Зачет налогов

Суммы излишне уплаченного авансового платежа, налога, сбора, пеней, штрафов можно зачесть в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику. Об этом сказано в статье 78 Налогового кодекса РФ. Как это сделать — в нашей статье.

УСЛОВИЯ ПРИ КОТОРЫХ ВОЗМОЖЕН ЗАЧЕТ

Согласно пункту 1 упомянутой статьи сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет:
предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;
погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения.
При этом не имеет значения, что срок предстоящего платежа по налогу (по которому образовалась переплата) наступает раньше, чем по другим видам налогов: если плательщик в своем заявлении настаивает именно на этом варианте, то его требование должно быть удовлетворено.
Впрочем, и налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Число налогов, в счет уплаты которых производится зачет, может быть любым.
Перед тем, как принять решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налогов инспекторы обязаны проконтролировать соблюдение обязательных условий, установленных Налоговым кодексом РФ. Об этом сказано в пункте 1.2 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утвержденных приказом ФНС России от 15. сентября 2005 г. № САЭ-3-19/446@. Среди условий названы следующие:
– налогоплательщик состоит на учете в инспекции, принимающей решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налогов  (кроме государственной пошлины);
– суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов фактически зачислены на счета по учету доходов бюджетов (внебюджетных фондов);
– отсутствует задолженность по налогам в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная (излишне взысканная) сумма налога (при принятии решения о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов);
– решение о зачете принимается в отношении излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, направляемых на погашение задолженности налогоплательщика по налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная (излишне взысканная) сумма налога;
– обеспечено соответствие принятия налоговым органом решения о зачете переплаты по налоговым платежам юридического лица как налогоплательщика в погашение задолженности этого же юридического лица как налогоплательщика;
– факт излишнего взыскания налога (сбора) подтвержден документами о том, что суммы денежных средств, фактически взысканные налоговым органом, превышают сумму налога (сбора), подлежащую уплате в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
– факт наличия сумм налога, подлежащих возмещению путем зачета и (или) возврата, подтвержден в соответствии с нормами главы 21 и главы 22 Налогового кодекса РФ решением налогового органа, решением вышестоящего налогового органа либо решением суда, вступившим в законную силу.
Если указанные выше условия выполняются, то налоговики обязаны будут зачесть или вернуть переплату.

КТО ПРОВОДИТ ЗАЧЕТ НАЛОГОВ

Зачет налогов производит та налоговая инспекция, где компания или индивидуальный предприниматель состоят на учете если иное не предусмотрено налоговым законодательством, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено собственно статьей 78 Налогового кодекса РФ.
Есть случаи, когда переплата образовалась не по причине излишнего перечисления налогов. Такой пример рассмотрен в письме ФНС России от 10 декабря 2007 г. № 05-2-05/481@. В нем указано, что налоговики осуществляются зачет (возврат) излишне уплаченных сумм ЕСН в ФСС России в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса РФ, только в том случае, когда есть переплата по ЕСН в денежном выражении, отражающаяся в базах данных налоговых органов «Расчеты с бюджетом». Здесь начисленные суммы ЕСН учитываются на основании форм расчетов авансовых платежей и налоговых деклараций по ЕСН, актов и решений выездных и камеральных налоговых проверок, а уплаченные суммы – на основании платежных поручений налогоплательщика.
Превышение расходов, производимых налогоплательщиком на цели государственного социального страхования, над суммой начисленного им налога возмещает ФСС России. Налоговая инспекция такой возврат не осуществляют.
И другой случай. Если компания, перечислила налоги, скажем по КБК, который применяется для пенсионных взносов, вернуть их должны именно налоговики. К такому выводу пришел, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 13 марта 2008 г. по делу № А31-4693/2007-16. Бухгалтер компании ошибся и перечислил единый налог по КБК пенсионных взносов. Обнаружив это, общество обратилось в инспекцию с заявлением о возврате ошибочно уплаченной суммы. Однако налоговики в возврате отказали со ссылкой на отсутствие у него таких полномочий. Суд фискалов не поддержал.
В другом деле судьи пришли к выводу, что в соответствии с законодательством РФ налоговая инспекция обладает полномочиями по принятию решения о зачете плательщику излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (постановление ФАС Московского округа от 18 марта 2008 г. № КА-А40/1846-08 по делу № А40-50583/07-118-335).

СООБЩЕНИЕ О ВОЗНИКНОВЕНИИ ПЕРЕПЛАТЫ

Согласно пункту 3 статьи 78 Налогового кодекса РФ инспекция обязана сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ей факте излишней уплаты налога и сумме переплаты в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Форма такого извещения утверждена приказом ФНС России от 15 сентября 2005 г. № САЭ-3-19/446@ «О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам»
Если налоговики обнаружили, что налогоплательщик возможно излишне перечислил налог, то может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Инициатором такой сверки могут выступить как инспекторы, так и налогоплательщики.
Обратите внимание: налоговики могут, но не обязаны проводить сверку своих данных  с информацией налогоплательщиков об уплаченных налогах. Об этом чиновники сообщили в письме Минфина России от от 23 марта 2005 г. № 03-02-07/1-67.
Добавим, что актом сверки все же лучше запастись. Дело в том, что он может быть использован налогоплательщиком в качестве доказательства переплаты налога в бюджет в случае отказа инспекторов в зачете по причине несовпадения сумм переплаты в заявлении о зачете и в карточке лицевого счета. Подобное дело рассматривал ФАС Уральского округа в постановлении от 13 июня 2006 г. № Ф09-4744/06-С7.

ЗАЧЕТ ПО ВИДАМ НАЛОГОВ

С 2008 года зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Порядок распределения и зачисления налогов в тот или иной бюджет значения не имеет. Соответствующие изменения были внесены в пункт 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ еще Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. Вступили в силу они с начала текущего года. Что означают на практике? Продемонстрируем на примере.
Согласно пункту 5 статьи 13 Налогового кодекса РФ налог на прибыль – это налог федеральный. Однако он распределяется между федеральным и  региональным бюджетами (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). Сейчас всю сумму переплаты можно направить на погашение недоимки по ЕСН.
По-иному обстоит дело с налогом на имущество. Если раньше переплату по налогу на прибыль можно было зачесть в счет недоимки по налогу на имущество организаций (в той части, в какой переплата зачислена в региональный бюджет), то с нового года этого сделать будет нельзя. Ведь налог на имущество организаций – налог региональный (п. 1 ст. 14 Налогового кодекса РФ). Другой пример – зачет субъектами упрощенной системы налогообложения авансовых платежей, перечисленных в течение налогового периода в счет уплаты минимального налога.

ВАРИАНТЫ ЗАЧЕТА

Согласно действующему законодательству налоговая инспекция вправе производить зачет либо самостоятельно, либо по заявлению налогоплательщика.

ЗАЧЕТ В СЧЕТ БУДУЩИХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО ЗАЯВЛЕНИЮ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В пункте 4 статьи 78 Налогового кодекса РФ сказано, что налоговая инспекция проводит зачет (в счет предстоящих платежей) по тому виду налога, по которому имела место переплата и на основании письменного заявления плательщика. В этом заявлении необходимо указать свой ИНН, сумму излишне уплаченного, вид налога, по которому заявитель просит осуществить зачет. Составляется оно произвольной форме. Заявление принимается, если зачтенная сумма направляется в тот же бюджет (например, региональный) или внебюджетный фонд (например, ПФР), в который была направлена излишне уплаченная сумма налогов.

Срок обращения о зачете — три года

Обратиться с заявлением налогоплательщик может в течение трех лет со дня перечисления указанной суммы налога. Об этом сказано в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ. А если срок пропущен. Вправе ли налоговики списать в этом случае списать излишне уплаченную сумму налога. На этот вопрос Минфин России в письме от 22 февраля 2006 г. № 03-02-07/2-10 ответил следующее.
Согласно пункта 7 и 8 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Пунктом 3 статьи 78 Налогового кодекса РФ на налоговые органы возложена обязанность по представлению налогоплательщику сообщения о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ).
В определении Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О указано, что содержащаяся в пункте 8 статьи 78 Налогового кодекса РФ норма позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, оспариваемое нормативное положение, являющееся составной частью статьи 78 Налогового кодекса РФ, адресованной налоговым органам, не содержит оснований для ограничения конституционных прав граждан, в том числе права на судебную защиту.
Если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что сторона по делу пропустила срок исковой давности и уважительных причин для восстановления этого срока не имеется, то суд вправе отказать в удовлетворении заявленного требования.
То есть Налоговый кодекс РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена эта сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направления на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.
Кроме того, налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.

Срок принятия решения

Решение налогового органа о зачете должно быть принято в течение десяти дней, считая с даты, когда получено заявление плательщика или с даты подписания налоговой инспекцией и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Согласно пункту 6.1 Налогового кодекса РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Согласно пункту 9 статьи 78 Налогового кодекса РФ налоговики обязаны сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Теперь нужно рассмотреть вопрос о том, в течение какого времени проводится собственно сам зачет. Согласно пункту 6 статьи 78 Налогового кодекса РФ срок на зачет суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) исчисляется со дня подачи заявления о зачете (возврате), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 Налогового кодекса РФ (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

ЗАЧЕТ ПЕРЕПЛАТЫ В СЧЕТ ПОГАШЕНИЯ НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Если в счет переплаты по налогу погашается недоимка, пени или штраф Зачет производится налоговиками самостоятельно (п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Решение в этом случае выносится в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения факта излишней уплаты или со дня подписания акта сверки (если таковая проводилась) либо со дня вступления в силу решения суда.
Недоимка – сумма налогов, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (ст. 11 Налогового кодекса РФ).
Штрафы — это налоговые санкции, которые является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 Налогового кодекса РФ). Пеней же признается  денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае перечислил налоги и сборы позже установленного срока или вообще их не заплатил (ст. 75 Налогового кодекса РФ).
Если налоговики проводят зачет самостоятельно, то заявления от налогоплательщика не нужно. Однако как отметили чиновники Минфина России в письме от 27 ноября 2007 г. № 03-02-07/1-458 «положение, предусмотренное указанным пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась».

И.А. ФЕОКТИСТОВ, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал «РОСБУХ», июня 2008