Необоснованная налоговая выгода: переквалификация сделок и контрагенты

Необоснованная выгода – это та, которая получена от сделки, стороны которой ставили перед собой одну единственную цель – минимизировать налоговые платежи. Такие сделки ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 назвал «не обусловленными разумными экономическими или иными причинами», а соответственно лишенными, «целей делового характера». Пострадать могут даже добросовестные налогоплательщики, которые не проявили должной осмотрительности. Когда же есть риск, что вас обвинят в получении необоснованной налоговой выгоды и что вам грозит? В нашем материале речь пойдет о переквалификации сделок и недобросовестных контрагентах. Что противопоставить чиновникам? Об этом в нашей статье.

Переквалификация сделок

При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 Гражданского кодекса РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 Гражданского кодекса РФ. Об этом сказано в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ № 53.

В общем случае Гражданский кодекс РФ предусматривает в качестве последствия недействительности сделки взаимный возврат сторонами друг другу всего полученного по недействительной сделке. Однако в случае заключения притворной сделки двусторонняя реституция не применяется. В этом случае к сделке, которую стороны намеревались прикрыть, применяются относящиеся к ней правила гражданского законодательства.
Налоговые последствия притворных сделок состоят в том, что инспекция при проведении переквалификации сделки производит исчисление (доначисление) налогов, основываясь на реальных отношениях сторон сделки, а не на притворной их форме.

Согласно п. 2 ст. 170 Гражданского кодекса РФ в случае заключения притворной сделки (сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку) имеет место недобросовестное поведение участников гражданских правоотношений, выражающееся в злоупотреблении правом.

Действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых сделок, в сфере налоговых правоотношений расцениваются с позиции деловой цели и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства его контрагентом.

Как мы уже говорили, в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 сказано, что налогоплательщик не должен совершать операции исключительно в целях получения налоговой выгоды или обогащения за счет бюджета. Надо сказать, что такое мнение суды высказывали и раньше. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П судьи пришли к выводу: налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. При этом он вправе использовать налоговые льготы, выбирать формы предпринимательской деятельности, наиболее оптимальные для него с точки зрения размера налоговых платежей.

Часто налоговики настаивают на переквалификации сделки в недействительную. Напомним, что Гражданский кодекс РФ предусматривает два вида недействительных сделок: ничтожные (недействительные независимо от признания их таковыми судом) и оспоримые (недействительные в силу признания их таковыми судом).

Однако вправе ли налоговики обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными? В ст. 31 Налогового кодекса, где приведен перечень прав налоговых инспекторов, такой нормы нет. Однако п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации” позволяет фискалам предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными. И хотя законы, принятые до 1 января 1999 г., действуют в той части, в которой они не противоречат Налоговому кодексу РФ (ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”), в данном случае не все так просто.
Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 15 марта 2005 г. № 13885/04, от 7 июня 2005 г. № 924/05, от 7 июня 2005 г. № 2748/05 признает, что выводы арбитражных судов, прекращающих производство по делам, касающимся признания сделок недействительными по искам налоговых инспекций, основаны на неправильном применении и толковании норм материального и процессуального права. По мнению судей ВАС, государственные органы в случаях, предусмотренных федеральными законами, вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов (ч. 1 ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Более того, отсутствие права предъявлять иски в суд о признании сделок недействительными в соответствии со ст. 31 Налогового кодекса РФ не лишает налоговые органы прав, которые предоставлены Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1. А как мы уже упоминали, п. 11 ст. 7 упомянутого Закона такое право фискалам дает. То есть полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

Надо сказать, что поддержку такой позиции выразил и Конституционный Суд РФ. В Определениях от 25 июля 2001 г. № 138-О и от 8 июня 2004 г. № 226-О высказана следующая правовая позиция. Положение п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах не может рассматриваться как противоречащее Конституции РФ в случаях, когда речь идет о сделках, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 Гражданского кодекса РФ).

По мнению судов, сам факт признания сделки недействительной в некоторых случаях вообще не влечет никаких налоговых последствий. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 3 октября 2000 г. по делу № А56-3558/98 указывал следующее. Поскольку основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”), а возврат денежных средств покупателю услуги не производился, у налогоплательщика нет оснований для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет. Следовательно, и пересчета своих налоговых обязательств.

Если же в суде налоговая инспекция предоставит доказательства, достаточные для того, чтобы убедить суд в том, что недействительная сделка имела целью не достижение конкретного хозяйственного результата, а уклонение от уплаты налога или его части, а равно докажет безосновательный отказ или просрочку по уплате начисленных или подлежащих доначислению налогов, к сторонам сделки (помимо взыскания в доход государства всего полученного по сделке) могут быть применены санкции в виде штрафа на основании ст. 122 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, законодательством установлен различный механизм реализации полномочий налогового органа в случае, когда фактические действия сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений, и когда, по мнению налоговой инспекции, имеет место заключение недействительной сделки.

В первом случае налоговики могут принять решение о доначислении налога, указав, что им изменена юридическая квалификация сделки, и обратиться в суд за взысканием недоимки.

Во втором случае, установив недействительность сделок и связанное с этой недействительностью изменение налоговой обязанности, – обратиться в суд с требованием о признании их недействительными и после удовлетворения заявленного требования применять процедуры бесспорного взыскания доначисленной недоимки.

Контрагенты

Налоговая выгода, которую получили организация или предприниматель, не может быть признана необоснованной только по той причине, что контрагент налогоплательщика не исполняет своих обязанностей, нарушает налоговое законодательство и т.п. Так сказано в п. 10 Постановления.

Ранее у судов не было единого подхода к вопросу о том, можно ли признать налогоплательщика недобросовестным из-за нарушений налогового законодательства его контрагентом. Так, в ряде решений суды пришли к следующему выводу: непредставление поставщиком бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы означает недобросовестность покупателя. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 марта 2006 г. № А19-16261/05-43-Ф02-803/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 25 декабря 2007 г. № А43-8335/2005-34-333, ФАС Московского округа от 26 июня 2006 г. № КА-А40/5766-06-П. В иных решениях суды приходили к противоположному выводу (Постановления ФАС Уральского округа от 10 января 2008 г. № Ф09-9325/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 31 октября 2007 г. № Ф04-7669/2007(39853-А46-40)).

Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. При этом рамки “должной осмотрительности и осторожности” не определены. Поэтому в каждой конкретной ситуации суд волен будет решать, можно ли считать действия предприятия осторожными или нет.

Другими словами, налоговая выгода может быть признана необоснованной из-за невыполнения своих налоговых обязанностей контрагентом только в том случае, если налоговая инспекция представит доказательства того, что об этих нарушениях налогоплательщик знал. Например, налоговый орган может доказать, что налогоплательщик обращался за выпиской из ЕГРЮЛ, получил выписку, в которой значилось, что организации не существует, однако все равно заключил договор с таким контрагентом. Также налоговая выгода признается необоснованной, если налогоплательщик и не исполняющий своих налоговых обязанностей контрагент взаимозависимы или аффилированы или же если сделки совершаются преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих обязанностей (это также должен доказать налоговый орган).
Исходя из этого, самостоятельно подтверждать добросовестность своего контрагента, требовать от продавца копии свидетельств о постановке на учет в налоговых органах, выписки из ЕГРЮЛ и т.п. не требуется.

В рамках данного раздела можно привести практику в отношении налоговых вычетов по НДС. Вправе ли налогоплательщик применить налоговый вычет, если контрагент не перечислил НДС в бюджет? Есть две противоположные точки зрения по этому вопросу.
Первая. Право на вычет есть. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2006 г. № КА-А40/11470-06 по делу № А40-20826/06-115-159. В данном деле судьи поддержали налогоплательщика, указав, что факт неуплаты сумм НДС в бюджет контрагентами заявителя не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов. При этом суд как раз сослался на п. 10 Постановления ВАС РФ № 53.

Это дело не единственное. Тот факт, что Налоговый кодекс РФ не ставит право на вычет в зависимость от уплаты налога другими налогоплательщиками, подтверждают и другие арбитражные дела. В качестве примера можно привести Постановления:
– ФАС Северо-Западного округа от 24 марта 2008 г. № Ф04-2089/2008(2773-А46-25), от 1 декабря 2006 г. по делу № А56-16976/2005;
– ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 мая 2006 г. № А19-32844/05-51-Ф02-2548/06-С1 по делу № А19-32844/05-51, от 9 ноября 2006 г. № А19-5090/06-20-Ф02-5890/06-С1 по делу № А19-5090/06-20, от 9 ноября 2006 г. № А19-15154/06-24-Ф02-5919/06-С1 по делу № А19-15154/06-24, от 2 ноября 2006 г. № А19-10623/06-24-Ф02-5757/06-С1 по делу № А19-10623/06-24, от 25 октября 2006 г. № А19-11842/06-51-Ф02-5580/06-С1 по делу № А19-11842/06-51, от 3 октября 2006 г. № А33-1975/06-Ф02-5044/06-С1 по делу № А33-1975/06, от 19 октября 2006 г. № А19-12345/06-50-Ф02-5432/06-С1 по делу № А19-12345/06-50, от 11 мая 2006 г. № А19-3151/06-20-Ф02-2146/06-С1 по делу № А19-3151/06-20, от 3 мая 2006 г. № А19-27879/05-11-Ф02-1916/06-С1 по делу № А19-27879/05-11, от 18 апреля 2006 г. № А19-36982/05-18-Ф02-1549/06-С1 по делу № А19-36982/05-18, от 6 апреля 2006 г. № А19-41824/05-24-Ф02-1440/06-С1 по делу № А19-41824/05-24, от 14 февраля 2006 г. № А19-16081/05-52-Ф02-235/06-С1 по делу № А19-16081/05-52, от 18 января 2006 г. № А19-16677/05-5-Ф02-6924/05-С1, от 15 декабря 2005 г. № А19-11206/05-15-Ф02-6304/05-С1, 6 декабря 2005 г. № А19-19633/04-40-Ф02-6178/05-С1;
– ФАС Западно-Сибирского округа от 15 января 2007 г. № Ф04-8862/2006(29806-А70-25) по делу № А70-5806/13-2006, от 7 ноября 2006 г. № Ф04-7597/2006(28368-А03-41) по делу № А03-4995/06-34, от 26 июня 2006 г. № Ф04-3876/2006(23907-А70-25) по делу № А70-8971/21-05, от 1 февраля 2006 г. № Ф04-8/2006(19225-А70-6);
– ФАС Московского округа от 9 января 2008 г. № КА-А40/13616-07, от 23 октября 2006 г., 25 октября 2006 г. № КА-А40/10335-06 по делу № А40-7592/06-141-71, от 23 октября 2006 г., 27 октября 2006 г. № КА-А41/10347-06 по делу № А41-К2-23886/05, от 13 октября 2006 г., 19 октября 2006 г. № КА-А40/10012-06 по делу № А40-69899/05-112-226, от 12 июля 2006 г. № КА-А41/6187-06 по делу № А41-К2-22671/05, от 22 июня 2006 г. № КА-А41/5626-06 по делу № А41-К2-26415/05, от 10 февраля 2006 г. № КА-А40/290-06 по делу № А40-25320/05-142-242, от 8 февраля 2006 г. № КА-А40/238-06 по делу № А40-38820/05-116-326, от 23 января 2006 г., 16 января 2006 г. № КА-А40/13684-05, от 5 октября 2006 г. по делу № А12-35362/05;
– ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № 12-11508/2007-С36, от 15 августа 2006 г. по делу № А49-1632/2006-126А/17, от 31 октября 2006 г. по делу № А55-2546/2006-43, от 3 ноября 2006 г. по делу № А49-2720/06, от 31 октября 2006 г. по делу № А49-3012/06-164А/8, от 22 сентября 2006 г. по делу № А55-1792/06, от 21 сентября 2006 г. по делу № А57-27247/05-35, от 18 июля 2006 г. по делу № А12-33339/05-С29, от 13 июня 2006 г. по делу № А65-37454/2005-СА1-7, от 23 июня 2006 г. по делу № А06-4209У/4-21/05, от 1 июня 2006 г. по делу № А65-40785/2005-СА1-29, от 30 мая 2006 г. по делу № А65-37463/2005-СА2-41, от 23 мая 2006 г. по делу № А65-26568/05-СА1-7, от 17 мая 2006 г. по делу № А65-39719/2005, от 11 мая 2006 г. по делу № А65-18323/2005-СА1-37, от 27 апреля 2006 г. по делу № А65-18257/2005-СА2-9, от 25 апреля 2006 г. по делу № А65-19543/2005-СА2-41, от 25 апреля 2006 г. по делу № А55-15488/05-51;
– ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2006 г. по делу № А05-4842/2006-11, от 6 декабря 2006 г. по делу № А05-7001/2006-18, от 28 ноября 2006 г. по делу № А56-17071/04, от 28 ноября 2006 г. по делу № А52-1217/2006/2, от 28 ноября 2006 г. по делу № А44-1694/2006-9, от 16 октября 2006 г. по делу № А52-242/2006/2, от 20 июля 2006 г. по делу № А52-471/2006/2, от 17 июля 2006 г. по делу № А56-26874/2005, от 14 июня 2006 г. по делу № А52-90/2006/2, от 14 июня 2006 г. по делу № А52-89/2006/2, от 2 июня 2006 г. по делу № А56-20089/2005, от 27 апреля 2006 г. по делу № А56-17714/2005, от 6 марта 2006 г. по делу № А52-4715/2005/2, от 27 февраля 2006 г. по делу № А44-5334/2005-7, от 16 февраля 2006 г. № А56-16498/2005, от 16 ноября 2006 г. № Ф08-5791/2006-2421А по делу № А32-63524/2005-23/1733;
– ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июня 2006 г. № Ф08-2702/2006-1137А по делу № А63-15709/2005-С4, от 11 апреля 2006 г. № Ф08-968/2006-423А по делу № А53-17817/2004-С6-46, от 11 января 2006 г. № Ф08-6440/2005-2535А по делу № А53-17250/2005-С6-38;
– ФАС Уральского округа от 14 декабря 2006 г. № Ф09-11060/06-С2 по делу № А60-12176/06, от 11 декабря 2006 г. № Ф09-10938/06-С2 по делу № А60-15502/06, от 7 декабря 2006 г. № Ф09-10835/06-С7 по делу № А76-8602/06, от 6 декабря 2006 г. № Ф09-10233/06-С2 по делу № А07-15278/06, от 6 декабря 2006 г. № Ф09-10831/06-С2 по делу № А76-3588/06, от 6 декабря 2006 г. № Ф09-10849/06-С2 по делу № А07-7039/06, от 4 декабря 2006 г. № Ф09-10723/06-С2 по делу № А76-7276/05, от 23 ноября 2006 г. № Ф09-10395/06-С2 по делу № А07-10849/06, от 20 ноября 2006 г. № Ф09-10308/06-С2 по делу № А07-9804/06, от 20 ноября 2006 г. № Ф09-10206/06-С2 по делу № А47-1895/06, от 20 ноября 2006 г. № Ф09-10205/06-С2 по делу № А76-40986/05, от 23 ноября 2006 г. № Ф09-10467/06-С2 по делу № А07-10699/06, от 1 ноября 2006 г. № Ф09-9193/06-С2 по делу № А47-4078/06, от 1 ноября 2006 г. № Ф09-9547/06-С2 по делу № А47-3233/06, от 31 октября 2006 г. № Ф09-9760/06-С2 по делу № А47-18131/05, от 18 октября 2006 г. № Ф09-5832/06-С2 по делу № А76-4746/06, от 16 октября 2006 г. № Ф09-8841/06-С2 по делу № А34-1796/06, от 9 августа 2006 г. № Ф09-6081/06-С2 по делу № А47-13344/05, от 8 августа 2006 г. № Ф09-6289/06-С2 по делу № А50-4731/06, от 1 августа 2006 г. № Ф09-6623/06-С2 по делу № А07-8646/06, от 25 июля 2006 г. № Ф09-6346/06-С2 по делу № А07-2440/06, от 11 июля 2006 г. № Ф09-5849/06-С2 по делу № А07-2710/06, от 19 июня 2006 г. № Ф09-3970/06-С7 по делу № А47-18167/05, от 15 июня 2006 г. № Ф09-4964/06-С7 по делу № А60-1376/06, от 23 мая 2006 г. № Ф09-4245/06-С2 по делу № А47-15243/05, от 17 мая 2006 г. № Ф09-3824/06-С2 по делу № А50-2243/06, от 20 марта 2006 г. № Ф09-1658/06-С2 по делу № А47-11029/05, от 19 сентября 2006 г. по делу № А-62-646/2006;
– ФАС Центрального округа от 29 мая 2006 г. по делу № А68-АП-1057/11-05.

Вторая точка зрения – права на вычет нет. Откажут в вычете и налоговики, и судьи в том случае, если установят факт недобросовестности. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 1 ноября 2006 г. № Ф04-7402/2006(28147-А75-41) по делу № А75-10841/05 указал следующее: результаты встречных проверок поставщиков налогоплательщика показали, что налог в бюджет ими не уплачивался, налоговая отчетность не сдавалась, расчетные счета у некоторых из контрагентов отсутствуют. Это, по мнению суда, означает, что хозяйственные операции между налогоплательщиком и его поставщиками не осуществлялись, поэтому в применении вычета налогоплательщику было отказано.

И.А. Феоктистов, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Январь 2009 года