Компания на кассовом методе в составе холдинга: возможности налогового планирования

КАССОВЫЙ МЕТОД, КАК ИНСТРУМЕНТ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Кассовый метод могут применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки без учета НДС не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал.
При этом методе датой получения дохода считается день поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) на счета в банках или в кассу предприятия. Расходами же признаются затраты после их фактической оплаты. Исключение: расходы на приобретение сырья и материалов. Их следует учитывать по мере списания оплаченных МПЗ в производство. А налоговую амортизацию – в суммах, начисленных за отчетный период, но только в части оплаченного имущества (ст. 273 Налогового кодекса РФ).
С точки зрения оптимизации налогообложения кассовый метод выгоден, если организация продает товары (работы, услуги) в рассрочку и является малым предприятием. Так как у всех остальных компаний его использование приведет к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. И, как следствие, отражению налоговых активов и обязательств согласно требованиям ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
В связи с этим,  большинство российских компаний использует вместо кассового метод начисления. Те же предприятия, кому выгоден кассовый метод, стараются уйти от уплаты налога на прибыль и переходят на упрощенную систему налогообложения.
Это позволяет им не только не вести бухгалтерский учет, но и освобождает от уплаты ЕСН, налога на имущество и НДС. Вместо налога на прибыль такие компании платят единый «упрощенный» налог по ставке 6 или 15 процентов. А доходы и расходы отражают по мере получения или списания денег с расчетного счета или из кассы предприятия. Кроме того, некоторые расходы признают еще и с учетом следующих особенностей, которые позаимствованы законодателями из метода начисления:
– стоимость сырья и материалов учитывают на дату списания оплаченного сырья и материалов в производство;
– стоимость покупных товаров – на дату их реализации, а также при условии их оплаты поставщикам;
– расходы, связанные с реализацией покупных товаров (хранение, обслуживание, транспортировка), признают после их фактической оплаты;
– расходы на приобретение основных средств – по мере оплаты и ввода в эксплуатацию в соответствии с п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ: в последний день каждого квартала;
– при оплате услуг третьих лиц (включая услуги банков) датой признания расходов является дата списания денежных средств в счет погашения задолженности с расчетного счета или выплаты средств из кассы, а при ином погашении задолженности – дата такого погашения.

СХЕМЫ, КОТОРЫЕ ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

Схемы, используемые при кассовом методе, основаны на разном по времени отражении у организаций доходов и расходов. Они включают оптимизацию посредством: выдачи займов, продажи товаров с отсрочкой платежа, двойного учета в авансах расходов. Рассмотрим каждую из них подробнее.

ВЫДАЧА ЗАЙМОВ

Схема работает следующим образом. Организация, применяющая кассовый метод, предоставляет процентный заем компании, применяющей метод начисления. Эффект от использования схемы будет больше, если в роли заимодавца будет выступать «упрощенец».

Преимущества и недостатки схемы

При использовании данной схемы компания, применяющая метод начисления, учитывает в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (ставка 24%), сумму начисленных процентов по нормам, указанным в статье 269 Налогового кодекса РФ. А заимодавец включает полученные проценты в состав доходов, облагаемых налогом по меньшим ставкам: 6% или 15%. Саму сумму займа компании при налогообложении не отражают.
Преимущество заключается и в том, что при задержках оплаты, «упрощенец» , применяющий кассовый метод, проценты в доход не ставит, и, следовательно, единым налогом не облагает. В то же время, компания, применяющая метод начисления, отражает начисленные проценты в составе расходов.
Однако зачастую инспекторы признают данную схему получением необоснованной налоговой выгоды. Особенно, если компании взаимозависимы между собой согласно нормам статьи 20 Налогового кодекса РФ и в операциях между ними прослеживаются признаки получения необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.  А именно:
– создание организации-заимодавца незадолго до совершения хозяйственной операции;
– неритмичный характер хозяйственных операций;
– нарушение налогового законодательства в прошлом;
– разовый характер операции;
– несовпадение фактического и юридического адресов;
– осуществление расчетов с использованием одного банка;
– осуществление транзитных платежей и другое.
Кроме того, для того, чтобы инспекторы не признали сделку мнимой, в заемном договоре следует предусмотреть санкции за несвоевременную выплату процентов заемщиком.

ПРОДАЖА ТОВАРОВ С ОТСРОЧКОЙ ПЛАТЕЖА

Этот способ налогового планирования используется, если договор предусматривает особый порядок перехода права собственности на товар. А именно: после оплаты его покупателем. Данный момент приравнивается к реализации и влечет возникновение налоговой базы.

Преимущества и недостатки схемы

Несмотря на то, что право собственности на товар еще не перейдет покупателю, НДС поставщику начислить все равно придется.

Понятие “отгрузка” в налоговом законодательстве не прописано. Но на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ данный термин может определяться в соответствии с гражданским законодательством. Согласно п. 1 ст. 509 Гражданского кодекса РФ поставка товаров осуществляется путем отгрузки товаров покупателю. Поэтому, на наш взгляд, под отгрузкой для целей НДС нужно понимать фактическую передачу товаров.
А специалисты ФНС России в Письме от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@ разъяснили, что днем отгрузки товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, который оформлен на покупателя. И если товар сначала отгружается, а потом оплачивается, то первым по времени документом будет товарная накладная.
Начислить НДС “по отгрузке” нужно, даже когда договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности. Например, если право собственности на товар переходит к покупателю только после оплаты или в момент доставки товара на склад покупателя. На этом настаивают специалисты Минфина России.

Примечание. Комментирует Анна Лозовая, главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
– В Налоговом кодексе РФ нет условия о том, что начислять НДС надо тогда, когда переходит право собственности на товар. Поэтому если операция изначально является объектом налогообложения, то при определении налоговой базы не имеет значения, когда перешло право собственности.
А в п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ четко говорится, что момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость – это наиболее ранняя из следующих дат: дата отгрузки товара или дата его оплаты. Этими нормами надо руководствоваться и в том случае, когда право собственности переходит только после оплаты или в момент доставки товара на склад покупателя. И НДС надо начислять в момент отгрузки.

АЛЬТЕРНАТИВНЫЙ ВЗГЛЯД: ПРОТИВОРЕЧИЯ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

Несмотря на выводы чиновников, некоторые специалисты считают, что организация, которая не начисляет НДС в момент отгрузки товара, может отстаивать свою позицию в суде.
Ведь нормы Налогового кодекса РФ противоречивы. Если НДС начислять, когда товар отгружен (пусть даже перевозчику), а право собственности к покупателю не перешло, то получается, что налоговая база возникает раньше объекта налогообложения. При этом налоговая база – это стоимостная характеристика объекта налогообложения (ст. 53 Налогового кодекса РФ). А когда отсутствует объект, не может быть и его характеристики.

Примечание. Комментирует Светлана Тищенко, руководитель Управления аудита Группы компаний “Градиент Альфа”:
– Если рассматривать нормы п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ формально, то можно сделать вывод о том, что любой факт отгрузки товаров, в том числе и по договорам с особым порядком перехода права собственности, является моментом возникновения налоговой базы по НДС. На самом деле это не так.
Ведь объектом налогообложения НДС признается реализация товаров, работ и услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). А реализация товара – это передача прав собственности от покупателя продавцу. Значит, налоговая база не может возникнуть до реализации. Если же мы начисляем НДС в день отгрузки, то получается, что налоговая база рассчитывается раньше, чем возник объект налогообложения. А этого быть не может.

АНАЛИЗИРУЕМ ШАНСЫ НА ПОБЕДУ

Итак, мнения разделились. При этом доводы каждой из сторон спора весьма убедительны. Но, увы, позиция чиновников в этом споре очень сильна. Дело в том, что Конституционный Суд РФ уже высказался по данному вопросу не в пользу налогоплательщиков (Определения Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О и N 148-О). Правда, тогда решался вопрос о необходимости уплаты НДС с авансов, но ситуация была схожей.
Конституционный Суд РФ рассматривал указанную проблему с точки зрения конституционности нормы ст. 162 Налогового кодекса РФ в той редакции, которая действовала до 1 января 2006 г. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ (в ред. до 1 января 2006 г.) авансы увеличивали налоговую базу по НДС, хотя объекта налогообложения, то есть реализации, не было.
Суд указал на то, что раз авансы увеличивают налоговую базу по НДС, то налог нужно платить в бюджет после их получения, не дожидаясь реализации.
Иными словами, для исчисления НДС не столь важна дата реализации, как тот факт, что договор реализацию предусматривает. Отгрузка же в рамках такого договора – повод рассчитать налоговую базу и начислить налог.

Примечание. Комментирует Виталий Семенихин, заместитель генерального директора ЗАО “BKR-Интерком-Аудит”:
– Некоторые специалисты отмечают, что в том случае, когда НДС начисляется в момент отгрузки товара, а право собственности еще не перешло к покупателю, возникает противоречие между статьями Налогового кодекса РФ. То есть налоговая база определяется раньше, чем появился объект налогообложения. Однако Конституционный Суд РФ уже высказался по подобной правовой коллизии не в пользу налогоплательщиков (Определения Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О и N 148-О).
Поэтому если фирма будет начислять НДС после перехода права собственности, то в суде организация, скорее всего, не сможет обосновать свою позицию (этот вывод не относится к ситуации, когда товар передают покупателю по накладной на ответственное хранение).

Словом, вывод не в пользу налогоплательщиков. Если в договоре предусмотрен особый порядок перехода права собственности (после полной оплаты или в момент доставки товара на склад покупателя), все равно НДС нужно начислять в день отгрузки (передачи товара перевозчику). И несмотря на некоторые противоречия норм налогового законодательства, иную позицию отстоять в суде будет очень непросто.

С КАССОВОГО МЕТОДА НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Преимущество кассового метода налицо: выручка от реализации отражается в учете только после того, как будут получены деньги за отгруженный товар. Но не стоит забывать и о целом ряде его недостатков. Во-первых, отнести на расходы неоплаченные товары фирма не сможет. Во-вторых, полученные авансы контролеры требуют включать в состав доходов. И, наконец, в третьих, сведения налогового учета при кассовом методе часто не совпадают с данными бухучета. В результате образуются отложенные налоговые активы и обязательства (ПБУ 18/02). Все это в конечном итоге может сыграть решающую роль в выборе способа расчета налога на следующий год в пользу метода начисления.
Но помимо добровольного переход может быть и вынужденным. Дело в том, что применять кассовый метод вправе только те компании, у которых в каждом из четырех последних кварталов выручка от реализации не превысила в среднем 1 млн руб. Как только этот лимит будет нарушен, фирма должна перейти на метод начисления. Причем пересчитать налог на прибыль по новым правилам придется задним числом с начала года (п.4 ст.273 НК РФ).
При смене налоговой учетной политики у предприятия возникает проблема: как учесть выручку по товарам, отгруженным покупателю до перехода на метод начисления, а оплаченным после. По кассовому методу учесть ее в доходах нельзя, поскольку оплата за товар не поступила. А по методу начисления выручка признается в том периоде, когда продукция была отгружена фактически. При этом неважно, оплачена она или нет (п.1 ст.271 НК РФ). Складывается впечатление, что доход от реализации товаров, отгруженных при кассовом методе, а оплаченных уже при методе начисления в расчете налога на прибыль вообще не учитывается. Но это не так. Выручку по таким операциям нужно отразить в составе внереализационных доходов, когда поступит оплата (п.10 ст.250 НК РФ).
Вторая загвоздка связана с товарами, которые вы получили, используя кассовый метод, а оплатили, перейдя на метод начисления. Стоимость таких покупок включайте в состав внереализационных расходов по мере их оплаты как убытки прошлых лет (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ).

МИНФИН ГОТОВИТ ДЛЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ТОЛЬКО ОДНО ОГРАНИЧЕНИЕ

Возможные налоговые риски при применении кассового метода связаны либо с превышением установленного законом предельного размера выручки, либо с теми видами деятельности, которыми занимается налогоплательщик. Так, если налогоплательщик заключает договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества, он обязан перейти на метод начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).

В Минфине готовят поправки в НК, касающиеся учетной политики организаций. Специалисты финансового ведомства планируют, что они смогут вступить в силу в 2009-2010 годах.
В документе будет прописано, что такое учетная политика и определены требования к ней. Ограничение же к учетной политике планируется только одно. Чиновники предлагают при сделках между взаимозависимыми компаниями запретить покупателю учитывать расходы до тех пор, пока контрагент, применяющий кассовый метод, не учел доходы. Т.е. фактически до оплаты покупки. Это сделает невозможным схему, при которой покупатель на методе начисления снижает налогооблагаемую прибыль на «бумажные» расходы, тогда как продавец (кассовый метод) не платит налог, «дожидаясь» оплаты.

Э.С. МИТЮКОВА, к.э.н., генеральный директор Консалтинговой компании «Академия успешного бизнеса»