Резерв по сомнительным долгам на 2009 год: особенности в период кризиса

В условиях кризиса резерв по сомнительным долгам стал, как никогда, популярен. Он дает компаниям возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая, страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров (работ, услуг).
Создав резерв по сомнительным долгам, компания получает отсрочку по уплате налога на прибыль и экономит оборотные средства. Так как с суммы сомнительного долга налог на прибыль она платит только тогда, когда покупатель возвращает долг за поставленную продукцию (п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Если же долг так и не будут выплачен, при соблюдении определенных условий (истечение срока исковой давности, прекращение обязательства по долгу из-за невозможности его исполнения и т.д. — п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ) его списывают за счет резерва.

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА

Порядок создания резерва по сомнительным долгам прописан в статье 266 Налогового кодекса РФ. В ней говорится, что сомнительным признается долг, не погашенный в срок, установленный договором, и необеспеченный залогом, поручительством или банковской гарантией.
Создание резерва необходимо отразить в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету. Причем для налогообложения создать резерв можно, не имея одноименного резерва в бухгалтерском учете (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921). Однако для сближения бухгалтерского учета с налоговым резерв надо либо создавать в обоих учетах и прописывать одинаковые условия, либо не создавать вовсе. Напоминаем: создавать резерв могут лишь организации, применяющие метод начисления при расчете налога на прибыль.
Итак, если затраты на списание просроченных долгов вы решили накапливать путем создания резерва, то вам необходимо:
— на последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности.
— определить расчетную сумму отчислений в резерв с учетом следующих требований (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Сомнительные долги можно включать в резерв в полном объеме при условии, что срок их образования свыше 90 дней. Если же срок задолженности больше 45 дней, но равен или меньше 90 дней, уменьшить налогооблагаемую прибыль можно лишь на 50 % обязательства.
Сумма резерва не может превышать 10 процентов выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Обратите внимание! Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны четкие сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит от количества дней просрочки обязательства.
Кроме того, в резерв можно включать не все обязательства дебиторов, а лишь долги за отгруженную продукцию (работы, услуги). Таким образом, при формировании резерва по сомнительным долгам не учитываются такие долги, как:
— задолженность, которая может быть признана в случае погашения внереализационным доходом, например штрафные санкции за нарушение условий договора покупателем;
— задолженность по лизинговым платежам, так как при передаче имущества в лизинг реализации не происходит;
— задолженность работников по полученным под отчет суммам, причиненному ущербу в виде потерь или недостач;
— задолженность по выданным налогоплательщиком займам;
— суммы выданной поставщикам предоплаты в случае непоставки товара;
— задолженность по договорам переуступки права требования.
Также важно, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47 и МНС России в письме от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945. Право на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждено и позицией Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 12 мая 2005 г. № 167-О. Аналогичные выводы содержат постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 6602/05.
В бухгалтерском учете создание резерва отражается проводками:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63
— отчисления в резерв по сомнительным долгам учтены в составе прочих расходов.

ПРИМЕР

В соответствии с учетной политикой ООО «Борисово» создает резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал предприятие выявило следующие сомнительные долги:
— задолженность покупателя за поставленные товары в размере 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., срок платежа по договору — 7 февраля.
Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I квартала составила 1 240 000 руб. Следовательно, предельная сумма отчислений в резерв равна 124 000 руб. (1 240 000 руб. х 10%).
Долг покупателя по состоянию на 31 марта составляет просрочку от 45 до 90 дней. Значит процент его отчислений в резерв в I квартале – 50. И на расходы можно поставить 59 000 руб. (так как эта сумма меньше 124 000 руб.).
На указанную сумму бухгалтер сделал запись:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63
— 59 000 руб. – учтены отчисления в резерв по сомнительным долгам ы в составе прочих расходов.

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, основания для использования резерва появляются, если сомнительные долги перейдут в разряд безнадежных.
При погашении задолженности в бухгалтерском учете одновременно делается проводка, уменьшающая сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— погашена задолженность за товары (работы, услуги);
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
— сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности, включена в состав прочих доходов;
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62
— списана задолженность по причине истечения срока исковой давности или в случае признания ее нереальной для взыскания (источником списания в первую очередь является созданный резерв).
Даже после покрытия всех убытков от списания безнадежных долгов в отчетном периоде может остаться неиспользованной часть резерва.
На основании пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ можно перенести ее на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму нового резерва надо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего периода с учетом следующих правил:
— если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу надо включить в состав внереализационных доходов текущего периода;
— в противном случае, разницу надо включить в состав внереализационных расходов текущего периода.

ПРОДОЛЖИМ ПРИМЕР 1

В приказе об учетной политике для налогообложения ООО «Борисово» указано, что сумма остатка переносится на следующий отчетный (налоговый) период.
Организация в I квартале 2009 г. безнадежные долги не списывала, поэтому остаток суммы резерва на конец I квартала в размере 59 000 руб. будет учтен в расчете за полугодие.
По состоянию на 30.06.2009 у ООО «Борисово» дебиторская задолженность, принимаемая для расчета резерва, составила 522 000 руб. Доходы от реализации за полугодие — 6 000 000 руб. Организация за счет резерва по сомнительным долгам списывает безнадежную задолженность в размере 117 000 руб.
Следовательно, сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Сумма вновь создаваемого резерва (522 000 руб.) больше остатка резерва (59 000 руб.), а это значит, что разница подлежит включению во внереализационные расходы в размере 463 000 руб. (522 000 — 59 000).
За счет резерва списана дебиторская задолженность в размере 117 000 руб. Таким образом, остаток резерва на конец отчетного периода составит 405 000 руб. (522 000 — 117 000).

Если в своей учетной политике предусмотрено, что остаток резерва на следующий период не переносится или резерв больше создаваться не будет, то всю сумму резерва, не использованную этом периоде, надо включить в доходы этого периода. Именно так и придется поступить в бухгалтерском учете.
Тогда в конце года необходимо сделать проводку:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91
— если до конца года, следующего за годом создания резерва, какие-либо суммы резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату.
Конечно, для оптимизации налогообложения выгоднее неиспользованную сумму резерва перенести на следующий год. Такое право бухгалтер может закрепить в учетной политике по налогообложению.
При использовании резерва может сложиться и обратная ситуация, при которой суммы созданного резерва по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода будет недостаточно для списания убытков от безнадежных долгов текущего периода.
В этом случае сумму безнадежных долгов, не покрытую за счет резерва, можно сразу включить в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском учете проводки будут такими:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
— оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, в случае недостаточности величины созданного резерва списывается непосредственно на финансовые результаты в составе прочих расходов.

БЕЗНАДЕЖНЫЕ ДОЛГИ

Напомним: безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Такое определение содержит пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ.
Причем в состав безнадежных долгов помимо основной суммы задолженности могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда и ранее были учтены вами в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 8 апреля 2008 г. № 20-12/034110.
Таким образом, имеющийся сомнительный долг можно квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий.
Первое условие — истек срок исковой давности. Напомним: общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение это срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ);
Второе условие для признания долга безнадежным возникает, когда обязательство должника прекращается:
— из-за невозможности его исполнения (ст. 416 Гражданского кодекса РФ). Речь идет о ситуациях, когда обязательство не может быть исполнено по причине наступления чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств непреодолимой силы (их обычно называют форс-мажором). К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязательств контрагентами, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров или необходимых денежных средств. На это прямо указывает пункт 3 статьи 401 Гражданского кодекса РФ;
— на основании акта государственного органа (ст. 417 Гражданского кодекса РФ);
— в связи с ликвидацией организации (ст. 419 Гражданского кодекса РФ). При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Об этом говорится в пункте 8 статьи 63 Гражданского кодекса РФ.
Если безнадежные долги не были списаны в составе резерва, убытки по ним отдельно можно учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Э.С. МИТЮКОВА, к.э.н., генеральный директор Консалтинговой компании «Академия успешного бизнеса»