Учет арендных платежей у арендатора и арендодателя

Арендные отношения распространены в бюджетной среде. Одни учреждения пользуются чужим имуществом, другие, напротив, сдают активы в аренду. Как вести учет платежей в соответствии с новым Планом счетов, как налоги нужно начислять? Ответы на эти вопросы зависят от того: принадлежит имущество арендодателю на праве оперативного управления, или оно куплено им на доходы от предпринимательской деятельности. Рассмотрим в нашей статье обе ситуации.

ИМУЩЕСТВО ПРИНАДЛЕЖИТ АРЕНДОДАТЕЛЮ НА ПРАВЕ ОПЕРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ

Согласно пункту 1 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, если имущество принадлежит арендодателю на праве оперативного управления, распоряжаться им самостоятельно учреждение не может. Поэтому договор аренды помимо основных участников сделки должна подписать третья сторона – орган государственной власти или местного самоуправления, в чьей собственности находится имущество. А арендная плата должна поступать в казначейство не в качестве доходов учреждения, а доходов бюджета.
В этой ситуации возникают следующие вопросы: нужно ли исчислять НДС и налог на прибыль с дохода, полученного от сдачи имущества в аренду, и как арендодателю возместить расходы на содержание имущества? Чтобы ответить на них, обратимся к законодательным актам. Начнем, с Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 161 арендатор является налоговым агентом, и поэтому обязан удерживать из платежей НДС и перечислять его в бюджет. Ситуация со сдачей в аренду государственного имущества – не исключение. Следовательно, и в этом случае арендатор должен платить налог в бюджет.
Нужно ли с дохода от сдачи имущества в аренду платить налог на прибыль? Законодатели утверждают, что да. Об этом свидетельствует письмо Минфина России от 28 января 2004 г. №04-02-05/3/6 и Информационное письмо Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98. Объясняется позиция чиновников тем, что статьей 42 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской деятельности (которой как раз и является сдача имущества в аренду в налоговом учете), учитываются в смете доходов и расходов только после уплаты налогов. Следовательно, такие доходы должны в начале облагаться налогом на прибыль, а уже потом отражаться в качестве доходов бюджета.
В то же время заметим: в бухгалтерском учете арендные платежи, как предпринимательские доходы не отражаются: согласно письму Федерального казначейства от 13 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371 начисление арендной платы учитывается по бюджетной деятельности, а НДС, как целевое финансирование.
Как же возместить арендодателю в этом случае затраты: налог на прибыль, коммунальные платежи? Если их финансирует бюджет, то никакой проблемы у учреждения нет: из полученного финансирования учреждение сможет покрыть оба вида расходов.
Если же из бюджета средства на содержание имущества не поступают, мы советуем разделить арендные платежи на две части, а именно – выделить в них плату за содержание объекта, которая и должна поступать в учреждение. Так разрешает делать письмо Министерства имущества России от 31 октября 2000 г. № НГ-15/7301, в котором сказано, что стоимость коммунальных услуг, оказываемых конкретному арендатору, в арендную плату не включается. При этом полученные деньги придется включить в базу по налогу на прибыль. Таково требование статьи 321.1 Налогового кодекса РФ.
Что же касается налога на прибыль с арендных платежей, то здесь ничего сделать не удастся – налог нужно платить только с дохода, полученного от сдачи имущества в аренду.
Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения арендных платежей в учете арендатора и арендодателя.

ПРИМЕР 1

Институт сдает помещение, находящегося у него на праве оперативного управления, в аренду автошколе. Согласно договору арендатор ежемесячно возмещает затраты учреждения по содержанию имущества. А именно: коммунальные платежи в сумме 2360 руб. (в том числе НДС –360 руб.). И перечисляет арендную плату в сумме 5900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.).
Бухгалтер автошколы отражает арендные платежи следующим образом:

Получен счет на оплату арендной платы
2 401 01 224
«Расходы на арендную плату за пользованием имуществом»
2 302 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»
5000

Выделен НДС в сумме арендной платы
2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
2 302 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»
900

Принят к вычету НДС
2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
2 210 01 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
900

Перечислена арендная плата на лицевые счета, открытые в казначействе
2 302 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»
2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
5000

Удержан НДС из арендной платы и перечислен в бюджет
2 302 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»
2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
900

Получен счет на оплату коммунальных услуг по арендованному имуществу
2 401 01 223
«Расходы на коммунальные платежи»
2 302 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
2000

Выделен НДС в стоимости коммунальных услуг
2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
2 302 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
360

Принят к вычету НДС
2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
2 210 01 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
360

Перечислены платежи по содержанию имущества на счета института, открытые в банке
2 302 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
2360

Бухгалтер института отражает арендные платежи следующим образом:

Начислен доход от сдачи имущества в аренду
1 205 02 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
5000

Начислена задолженность арендатора по НДС
3 205 10 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
3 401 01 180
«Прочие доходы»
900

Зачислена арендная плата на счет органа Федерального казначейства
(на основании выписки о зачислении денежных средств)
1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
1 205 02 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
5000

Отражена арендная плата в качестве доходов бюджета
(на основании выписки о зачислении денежных средств)
1 210 02 120
«Расчеты с органом, организующим исполнение бюджетов, по доходам от собственности»
1 401 01 120
«Доходы от собственности»
5000

Зачислен НДС, поступивший от арендатора, на лицевой счет для учета доходов, полученных от предпринимательства (на основании платежного поручения по перечислению НДС автошколой)
3 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
3 205 10 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
900

Начислен доход от возмещения стоимости коммунальных услуг
2 205 10 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
2 401 01 180
«Прочие доходы»
2360

Выделен НДС в стоимости коммунальных услуг
2 401 01 180
«Прочие доходы»
2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
360

Получено на расчетный счет возмещение стоимости коммунальных услуг
2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
2 205 10 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
2360

Перечислен НДС в бюджет
2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
360
Доход от сдачи имущества в аренду и возмещение коммунальных услуг бухгалтер учел при расчете налога на прибыль.
*** конец примера

АРЕНДОДАТЕЛЬ ПРИОБРЕЛ ИМУЩЕСТВОМ НА СРЕДСТВА, ВЫРУЧЕННЫЕ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

Если учреждение приобрело имущество за деньги, вырученные от предпринимательства, оно вправе само распоряжаться им. Конечно, получив на это согласие вышестоящих органов (п. 2 ст. 298 Гражданского кодекса РФ).
В этом случае договор аренды могут подписать только основные участники сделки: арендатор и арендодатель. Следовательно, и сумму арендной платы будет получать само учреждение, а не бюджет. Эти деньги оно должно учесть в доходах при расчете налога на прибыль. А в расходах отразить затраты на содержание этого имущества. С суммы арендной платы учреждение должно перечислить НДС в бюджет.
Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения арендных платежей в этом случае.

ПРИМЕР 2

Изменим условия примера 1. Предположим, что институт сдает в аренду имущество, приобретенное на средства, вырученные от предпринимательской деятельности. Сумма арендной платы составляет 8260 руб. (в том числе НДС – 1260 руб.). Коммунальные услуги автошкола не возмещает.

Бухгалтер автошколы отражает арендные платежи следующим образом:

Получен счет на оплату арендной платы
2 401 01 224
«Расходы на арендную плату за пользованием имуществом»
2 302 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»
7000

Выделен НДС в сумме арендной платы
2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
2 302 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»
1260

Принят к вычету НДС
2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
2 210 01 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
1260

Перечислена арендная плата на счет института, открытый в банке
2 302 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»
2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
8260

Бухгалтер института отражает арендные платежи следующим образом:

Начислен доход от сдачи имущества в аренду
2 205 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по налоговым доходам»
2 401 01 110
«Налоговые доходы»
8260

Выделен НДС в сумме арендной платы
2 401 01 110
«Налоговые доходы»
2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
1260

Получена на расчетный счет арендная плата
2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
2 205 01 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по налоговым доходам»
8260

Перечислен НДС в бюджет
2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
1260
*** конец примера

ВЫНОСЫ:
1. Порядок учета операций по использованию средств от сдачи госуимущества в аренду утвержден приказом Минфина России от 30 июня 2004 г. № 57н

Э.С. МИТЮКОВА, к.э.н., генеральный директор консалтинговой компании «Академия успешного бизнеса»