Учетная политика по бухгалтерскому учету (продолжение)

Статья подготовлена по материалам семинаров: «УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО, НАЛОГОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА», «Подготовка к отчетности Актуальные вопросы исчисления налога на прибыль и НДС» организатор компания ООО «Академия успешного бизнеса». Лектор – Митюкова Э.С., к. э. н., управляющий партнер компании-организатора.

Учет доходов и расходов
Основные правила определения и признания расходов для целей бухгалтерского учета установлены Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие доходы;
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
В своей учетной политике ей необходимо указать метод определения доходов, а также указать какие именно поступления будут являться для нее основными доходами и прочими доходами.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
А вот к прочим доходам относятся:
1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
2) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
3) поступления в возмещение причиненных организации убытков;
4) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
5) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок — исковой давности;
6) курсовые разницы;
7) сумма дооценки активов;
8) прочие доходы.

Основные правила определения и признания расходов для целей бухгалтерского учета установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Пунктом 3 ПБУ 10/99 установлен закрытый перечень случаев, когда выбытие активов организации не признается расходом для целей бухгалтерского учета:
1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Согласно требованиям п. 16 расходы организации признаются таковыми, только при обязательном соблюдении всех ниже перечисленных условий:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаем делового оборота;
2) сумма расхода может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если хотя бы одно из условий не будет соблюдено, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В учетной политике указывается, что признается расходами и закрепляется состав:
1) расходов по обычным видам деятельности;
2) прочих расходов.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация;
5) прочие затраты.

Если организация осуществляет производственную деятельность, то в учетной политике необходимо указать порядок учета и списания прямых (счет 20 «Основное производство») и косвенных расходов (затраты общепроизводственного и общехозяйственного назначения, которые отражаются по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» соответственно), а также метод калькулирования затрат (по заказный, нормативный и т.д.).
Порядок списания расходов, учтенных на счете 26 «Общехозяйственные расходы» так же должен быть установлен учетной политикой.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».
Следовательно, общехозяйственные расходы могут быть списаны либо на счет 90 «Продажи», либо на производственные счета.
Митюкова Э.С. обратила внимание слушателей, что в учетной политике надо закрепить порядок учета выпущенной продукции, так как здесь возможны варианты, а именно: либо с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или непосредственно на счете 43 «Готовая продукция».
Если организация примет решение учитывать продукцию на счете 40, то по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).
По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и др.).
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.
Если организация не будет использовать счет 40, то принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Далее Митюкова Э.С. посоветовала слушателям, закрепить в учетной политике способы списания расходов будущих периодов на затратные счета.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».
Помимо этого организация должна закрепить порядок определения сроков, в течение которого будут списываться расходы будущих периодов. Это может быть срок действия договора (по лицензиям, программным продуктам и т.д.) или иной период к которому они относятся. В том случае, если период установить не возможно, то установить его организация может самостоятельно на основании приказа руководителя.

Резервы
Если организация примет решение о создании резервов, то в своей учетной политике необходимо указать виды создаваемых резервов. Для целей бухгалтерского учета организация может создавать следующие виды резервов.
1. Резервы предстоящих расходов:
1) на предстоящую оплату отпусков;
2) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
3) на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
4) на ремонт основных средств;
5) на гарантийный ремонт.
2. Резерв по сомнительным долгам (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
3. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).
4. Резерв под обесценение финансовых вложений и т.д.

Более подробно Митюкова Э.С. остановилась на резерве по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации только за реализованные товары, работы и услуги, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Если организация перечислила аванс или реализовала основное средства, а покупатель его не оплатил, то в этом случае дебиторская задолженность не считается сомнительной.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
При создании резервов сомнительных долгов в учетной политике организации желательно раскрыты следующие моменты:
1) периодичность образования резервов сомнительных долгов ( за квартал, полугодие, 9 месяцев или год), т.е. в приказе должно быть указано, когда будет проводиться инвентаризации дебиторской задолженности, результаты которой, и будут являться основанием для создания резерва;
2) расчет величины создаваемого резерва, которая определяется по каждому сомнительному долгу;
3) порядок бухгалтерского учета формирования и использования резерва сомнительных долгов, списания его излишне начисленной суммы или доначисления средств;
4) определение финансового положения покупателей-должников, т.е. их платежеспособности, ликвидности, финансовой устойчивости.

В бухгалтерском учете, сумма резерва относится в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на финансовые результаты, и отражается в составе внереализационных расходов.
В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам отражается записью:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 63 «Резерв по сомнительным долгам»
В том случае, если в следующем отчетном периоде покупателями, в погашение дебиторской задолженности были перечислены денежные средства, то сумма резерва по этому долгу должна быть включена в состав внереализационных доходов:
Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»,
Кредит счета 91-1 «Прочие доходы

Если, по сомнительной задолженности истек срок исковой давности, то сумма дебиторской задолженности, с истекшем сроком исковой давности, в бухгалтерском учете отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списана сумма дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа или распоряжения руководителя организации и относятся соответственно за счет резерва сомнительных долгов.
В случае если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-то части не был использован, то неизрасходованная сумма резерва присоединяется по окончанию отчетного года к финансовым результатам (Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ).
Присоединение неиспользованной суммы резерва отражается следующим образом:
Дебет счета 63 «Резерв по сомнительным долгам»,
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Если в период, предшествовавший отчетному, сумма задолженности не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 указанного Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, то списание долгов осуществляется на финансовые результаты:
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списана дебиторская задолженность.

Списание суммы дебиторской задолженности в убыток вследствие неплатежеспособности должника, или в связи с истечением срока исковой давности, не является аннулированием задолженности. Данная задолженность, в обязательном порядке, должна в течение пяти лет учитываться на забалансом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в целях контроля ее возможного погашения.

Далее Митюкова Э.С. рассказала еще о двух резервах — это резерв под снижение стоимости МПЗ и резерв под обесценивание финансовых вложений.
Необходимость создания резерва под снижение стоимости МПЗ закреплена в п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Согласно п. 25 ПБУ 5/01 «материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости».

Пример
Организация приобрела в 2008 г. товары для последующей перепродажи на сумму 800 000 руб. (без учета НДС). По результатам инвентаризации на 31.12. 2008 г. было выявлено, что текущая рыночная цена товара составила 700 000 руб.
Следовательно, организацией был создан резерв под обесценение стоимости МПЗ в размере – 100 000 руб. (800 000 руб. – 700 000 руб.)
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 41 «Товары»,
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 800 000 руб. — принят к учету товар.

На 31.12.2008 г.
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — 100 000 руб. — создан резерв под снижение стоимости товаров.
В первом полугодие 2009 г. половина товара на сумму — 350 000 руб. (без НДС) была реализована. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи» — 350 000 руб. — отражена выручка от реализации товара
Дебет 90 субсчет «НДС»,
Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» — 63 000 руб. – начислен НДС в бюджет.
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 41 «Товары» — 400 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.
Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
Кредит 91 «Прочие доходы» — 50 000 руб. – восстановлен сумма резерва созданного под снижение стоимости МПЗ.

В бухгалтерском балансе (форма № 1) по строке «Готовая продукция и товары для перепродажи» отражаются остатки счета 41, уменьшенные на сумму созданного резерва (счет 14).
Хотя создание данного резерва и не является элементом учетной политики, но отдельные положения необходимо отразить в своей учетной политике. Так, в учетной политике необходимо закрепить способ определения текущей стоимости запасов, кто будет производить расчет (сама организация или привлеченный специалист), документальное оформление расчета резерва и т.д.
Налоговый кодекс не предусматривает возможность создания такого резерва. Поэтому на сумму отчислений в резерв, в учете будут формироваться постоянные налоговые обязательства.
Обязанность создания резерва под обесценение ценных бумаг предусмотрена п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно этому пункту « в том случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Проверка на обесценение финансовых вложений нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Как же определить эти признаки? Митюкова Э.С. привела например, организация купила долю в уставном капитале другой организации, которая в дальнейшем была признана банкротом, или сумма дивидендов получаемых от такой организации имеет тенденцию к устойчивому снижению.
Так же, по словам Митюкова Э.С., организация вправе проводить инвентаризацию как ежеквартально или ежемесячно. Периодичность проведения инвентаризации, для выявления признаков обесценение финансовых вложений определяется в учетной политике.
Величина резерва определяется как разница между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений. Под расчетной стоимостью фактически подразумевается реальная (рыночная) цена. Однако, ПБУ 19/02 не содержит методике определения расчетной стоимости финансовых вложений, и поэтому, организация должна самостоятельно разработать методику расчета и закрепить в учетной политике.

Для отражения резерва под обесценение финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен одноименный балансовый счет 59. Сумма резерва относится в состав операционных расходов.

Пример
Организация «А» имеет на балансе 100 акций организации «В», не обращающихся на рынке ценных бумаг на общую сумму 100 000 руб. Так как организация «В» была признана банкротом, при проверке было признано устойчивое снижение стоимости акций. Организация «А» приняла решение о создании резерва под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость акций в соответствии с принятой методикой расчета составила 70 000 руб. В бухгалтерском учете организации «А» будут сделаны следующие проводки:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» — создан резерв под обесценение акций – 30 000 руб. (100 000 руб. – 70 000 руб.).
В случае улучшение финансового положения организации «В», при росте расчетной стоимости акций, в бухгалтерском учете организации «А» будет произведена корректировка резерва:
Дебет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»,
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы» — уменьшен резерв под обесценение акций.

В бухгалтерской отчетности организаций (форма № 1) финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражаются за вычетом сумм этих резервов.

Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности

Учетная политика организации раскрывается в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности. Обязательная форма пояснительной записки законодательством не установлена, поэтому организации разрабатывают ее самостоятельно.
В пояснительной записке отражаются краткая характеристика деятельности организации, основные показатели деятельности, факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты, юридический адрес; среднегодовую численность работающих и т.д.

Кроме основных сведений, в пояснительной записке организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики существенные способы ведения бухгалтерского учета.
Согласно ПБУ 1/2008, к обязательной информации подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:
1) способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;
2) методы оценки производственных запасов, незавершенного производства и готовой продукции;
3) способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
4) случаи отступления организации при формировании учетной политики от допущений, установленных ПБУ 1/2008 (имущественная обособленность, рациональность, осмотрительность и т.д.);
5) описание событий, которые могут привести к банкротству или прекращению деятельности организации.

Кроме того, в случае внесения изменений в учетную политику, в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую информацию:
1) причина изменения учетной политики;
2) содержание изменений, внесенных в учетную политику;
3) порядок отражения последствий изменения в учетной политике;
4) суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а при необходимости — данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;
5) факт утверждения и опубликования нового нормативного акта, не вступившего в силу, который потребует внесения изменений в учетную политику, а также его влияние на показатели бухгалтерской отчетности;
6) факт применения нового нормативного акта — для изменений, вызванных его применением;
7) факты невозможности отражения в бухгалтерской отчетности корректировок за предшествующие периоды, связанных с внесением изменений в учетную политику.

В заключении необходимо сказать, что учетная политика является важным документом, и поэтому наряду с организациями, применяющими общий режим налогообложения, составлять и применять учетную политику должны и те фирмы, которые применяют иные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН).
При этом они также должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций».