Налог на имущество организаций в учетной политике на 2009 год

Налоговая база по налогу на имущество организаций формируется на основании данных бухгалтерского учета. Однако нередко возникают споры по поводу момента принятия основных средств к учету – ведь от этого зависит, когда платить по такому имуществу налог. Во избежание проблем эти положения закрепляют в приказе об учетной политике. Кроме того, там указывают, на каком счете будет учитываться имущество, которое фактически эксплуатируется и документы переданы на государственную регистрацию. Что еще нужно прописать в учетной политике, читайте в нашей статье.

Споры, связанные с учетом имущества

Пунктом 1 статьи 374 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Кроме того, сумма налога на имущество организаций в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, неверное отражение в бухгалтерском учете остаточной стоимости основных средств ведет не только к искажению суммы налога на имущество, но и налога на прибыль организаций.

Анализ сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики показывает, что основные претензии налоговых органов в части порядка ведения бухгалтерского учета основных средств связаны именно с правильностью исчисления налога на имущество организаций.

Момент принятия к учету недвижимости в качестве объекта основных средств.
Первая и основная группа споров возникает при определении момента включения в состав основных средств, а соответственно и в объект налогообложения по налогу на имущество, недвижимости, подлежащей государственной регистрации.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ право собственности на недвижимое имущество у приобретателя возникает с момента государственной регистрации такого права (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ).

В связи с этим может встать вопрос, в какой момент необходимо включать недвижимость в состав основных средств и в объект налогообложения налогом на имущество: в момент подписания акта приема-передачи приобретаемого объекта, ввода его в эксплуатацию или в момент государственной регистрации перехода права собственности?

Официальная позиция Минфина России и налоговых органов по данному вопросу высказана, в частности, в Письме от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 “О налоге на имущество организаций” и заключается в следующем.

Объект недвижимости может быть включен в состав основных средств и, соответственно, признан объектом налогообложения налогом на имущество организаций и до момента государственной регистрации, если он одновременно отвечает всем условиям признания в бухгалтерском учете в качестве основных средств, установленных п. 4 ПБУ 6/01, а именно:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По официальным разъяснениям Минфина России со ссылкой на п. п. 38 и 52 Методических указаний объект недвижимости отвечает указанным выше критериям, если:

– по нему закончены капитальные вложения, т.е. сформирована его первоначальная стоимость;
– оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче (акт приема-передачи);
– документы переданы на государственную регистрацию права собственности;
– объект фактически эксплуатируется.

Так как в соответствии с законодательством РФ государственная регистрация прав собственности на объекты недвижимости является обязательной, однако носит заявительный характер, то включение объекта недвижимости в состав основных средств и в объект налогообложения по налогу на имущество не должно зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяться экономической сущностью объекта. В связи с этим, если объекты недвижимого имущества, права на которое долгое время не регистрируются в соответствии с законодательством РФ, но фактически используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Определяющим критерием включения недвижимого имущества в состав основных средств является его соответствие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, а не наличие государственной регистрации. На это, в частности, указано и в п. 2.1 Определения Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 451-О, согласно которому основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.
Указанная позиция налоговых органов нашла свое подтверждение в многочисленной арбитражной практике.

Так, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу № А72-6330/06-7/250 и ФАС Уральского округа от 03.12.2007 № Ф09-9783/07-С3 по делу № А07-20629/06 суды подчеркнули, что законодательство о бухгалтерском учете не связывает постановку объекта на учет как основного средства с государственной регистрацией вещного права на этот объект, следовательно, вопрос о включении имущества в объект налогообложения по налогу на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.

Следует заметить, что в большинстве случаев основным критерием признания недвижимого имущества в качестве объекта основных средств и налогообложения налогом на имущество в суде являлся факт эксплуатации или использования в деятельности организации и не рассматривался вопрос о наличии факта передачи документов для государственной регистрации права собственности.
Примером решения суда в пользу налогоплательщика может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2007 по делу № А43-30586/2006-35-962, в котором четко указано, что нормы законодательства о бухгалтерском учете предусматривают учет основных средств не ранее подачи документов для государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости (согласно п. 52 Методических указаний).

Закрепление способа учета в учетной политике организации

Итак, объекты недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, в случае их использования в производстве должны быть признаны объектом налогообложения с месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.

В связи с этим в данном разделе учетной политики организации необходимо указать, на каком счете будет учитываться имущество, которое фактически эксплуатируется и документы переданы на государственную регистрацию.

Кроме того, организации необходимо обеспечить раздельный учет следующего имущества:

– имущества, не подлежащего налогообложению в соответствии со статьей 381 главы 30 НК РФ;
– недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения (статья 385 главы 30 НК РФ);
– имущества, используемого для ведения деятельности, которая облагается единым вмененным налогом.

Часто на практике возникает ситуация, когда организация приобретает здание, эксплуатация которого невозможна без капитальных вложений, например реконструкции. В таких случаях Минфин России говорит о том, что до завершения работ по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, объект недвижимого имущества учитывается на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” и не подлежит налогообложению налогом на имущество до его перевода в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01 (см. Письма Минфина России от 04.09.2007 № 03-05-06-01/98, от 29.05.2006 № 03-06-01-04/107). Однако по такому, казалось бы, столь очевидному вопросу также существует арбитражная практика, причем не всегда решения принимаются в пользу налогоплательщиков.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу № А29-2381/2007 суд указал, что ремонт и реконструкция здания являются мерой поддержания его в рабочем состоянии и не являются основанием для невключения его в объект налогообложения по налогу на имущество.

Момент списания недвижимого имущества у передающей стороны (продавца) таких споров не вызывает. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах установлены Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (далее – ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию (товар) от организации к покупателю. Таким образом, продавец недвижимого имущества имеет право отразить выручку (доход) в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации перехода права собственности.

Выбытие объекта основных средств должно быть отражено в бухгалтерском учете организации на дату прекращения единовременного действия условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, т.е. в момент передачи имущества, тогда же данное имущество выбывает из объекта налогообложения налогом на имущество.

Таким образом, момент списания объекта основных средств и момент признания выручки от продажи основного средства в бухгалтерском учете различаются. Проблема заключается в том, что действующим законодательством РФ по бухгалтерскому учету не установлен порядок отражения передачи недвижимого имущества до момента перехода права собственности.

На практике сложилось два варианта учета выбытия основных средств в данном случае. Стоимость передаваемого объекта может быть списана со счета 01 “Основные средства” в дебет счета 97 “Расходы будущих периодов” или 45 “Товары отгруженные”. Затем после регистрации, в момент признания дохода, признается и расход путем отнесения остаточной стоимости имущества со счета 97 или 45 в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Выбранный способ учета следует закрепить в учетной политике организации.

Момент принятия к учету в качестве объекта основных средств оборудования, требующего монтажа. Следующая группа споров связана с определением момента включения оборудования, требующего монтажа, в состав основных средств и налоговую базу по налогу на имущество.

Согласно п. 3 ПБУ 6/01 указанное Положение не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов) для обобщения информации о наличии и движении оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, а также вводимого в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам (полу, несущим конструкциям и т.п.), предназначен счет 07 “Оборудование к установке”. При передаче указанного оборудования в монтаж его стоимость списывается со счета 07 в дебет счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

В Письме от 11.01.2008 № 03-05-05-01/3 Минфин России ограничивается общей фразой: “Смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств по стоимости, равной сумме затрат на его приобретение и монтаж: (без учета налога на добавленную стоимость) и с этого момента становится объектом налогообложения по налогу на имущество организаций”.

В Письме Минфина России от 18.04.2007 № 03-05-06-01/33 также сообщается, что “объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию”. Вид объектов имущества в данном Письме не уточняется.

Из приведенных правовых норм, а также разъяснений Минфина России следует, что оборудование, требующее монтажа, становится объектом налогообложения по налогу на имущество по завершении его монтажа и при условии соответствия критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, что является вполне логичным и подтверждается арбитражной практикой. Однако само по себе наличие такой практики свидетельствует о том, что по данному вопросу зачастую возникают споры с налоговыми органами.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2007 по делу № А29-9610/2006А суд указал, что оборудование, требующее монтажа, не доведено до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации (работы по монтажу оборудования не завершены, оборудование в эксплуатацию не введено), вследствие чего оно не соответствует признакам основного средства, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, соответственно, не подлежит учету в качестве объекта основных средств и не является объектом обложения налогом на имущество.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 12.03.2007, 13.03.2007 по делу № КА-А40/367-07; от 13.06.2007, 20.06.2007 по делу № КА-А40/5019-07 суды установили, что закупленное обществом оборудование требует монтажа, поскольку без него оно не может использоваться в выпуске продукции, в связи с чем оно не является основным средством на основании п. 3 ПБУ 6/01.

Однако в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 по делу № А33-10276/06-Ф02-7307/06, наоборот, налоговая инспекция установила и предоставила доказательства того, что оборудование, требующее монтажа и отраженное на счете 07 “Оборудование к установке”, использовалось налогоплательщиком в производственной деятельности. Суд принял решение в пользу налогового органа, указав, что “Доводы общества о степени использования оборудования не влияют на правильность выводов суда о соответствии оборудования всем условиям для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и не могут быть приняты судом кассационной инстанции”.

В последнюю группу налоговых споров можно включить все остальные рассматриваемые в судах споры, связанные с отнесением конкретного объекта имущества к основным средствам и, соответственно, к объекту налогообложения налогом на имущество. При рассмотрении таких дел суды всегда проверяют имущество на предмет соответствия критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01.

Особенности учета имущества в специфических случаях

Согласно пункту 4 статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ налогом на имущество не облагается имущество, которое используется для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, и деятельность, не подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход, то организации необходимо организовать раздельный учет имущества.

Поэтому в данном разделе учетной политики рекомендуется отразить перечень имущества:

1) которое используется исключительно для ведения деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и не будет облагаться налогом на имущество;
2) которое используется исключительно для ведения деятельности, не подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и будет облагаться налогом на имущество;
3) которое используется для ведения деятельности, подлежащей и не подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход.

Если налогоплательщик, используя имущество в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, не может обеспечить раздельный учет имущества, то указанное имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

Пример

Раздельный учет организуется следующим образом:

1. К счету 01 “Основные средства” открываются следующие субсчета:
01.1 “Основные средства, используемые в розничной торговле, с площадью торгового зала не более 150 кв. м”;
01.2 “Основные средства, используемые в розничной торговле, с площадью торгового зала свыше 150 кв. м”;
01.3 “Основные средства, используемые в системе двух режимов налогообложения”.

2. К счету 02 “Амортизация основных средств” открываются следующие субсчета:
02.1 “Амортизация основных средств, используемых в розничной торговле, с площадью торгового зала не более 150 кв. м”;
02.2 “Амортизация основных средств, используемых в розничной торговле, с площадью торгового зала свыше 150 кв. м”;
02.3 “Амортизация основных средств, используемых в системе двух режимов налогообложения”.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Остаточная стоимость имущества (основных средств) определяется как разность между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой накопленной амортизации по этому объекту основных средств.

Для расчета налога на имущество организаций принимаются остатки по счетам 01.2, 02.2 и часть сумм по счетам 01.3 и 02.3.
Часть сумм по счетам 01.3 и 02.3 определяется следующим образом:

1. По состоянию на отчетную дату (квартал, полугодие, девять месяцев, год) нарастающим итогом с начала календарного года определяются обороты по счету 90.1 “Выручка” с разбивкой по субсчетам второго порядка 90.1.1 и 90.1.2.

2. Из суммы, учтенной по Кредиту счета 90.1.2, вычитается сумма, учтенная по Дебету счета 90.3.

3. Определяется удельный вес выручки, учтенной на счете 90.1.1, в общем объеме выручки (за минусом НДС).

4. Определяется остаточная стоимость основных средств, учтенных на счете 01.3 по состоянию на первое число каждого месяца путем вычитания суммы накопленной амортизации (счет 02.3) из первоначальной стоимости (счет 01.3).

5. Остаточная стоимость основных средств, определенная по пункту 4, умножается на коэффициент, определенный по пункту 3.

6. Из общей остаточной стоимости основных средств, учтенных на счете 01.3, вычитается сумма, определенная по пункту 5.

Полученная часть остаточной стоимости основных средств участвует в расчете налога на имущество.

Например:

Первоначальная стоимость основных средств, учтенных на счете 01.3, по состоянию на 1 января 2009 года составляет 100000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 5000 руб.

Сумма накопленной амортизации по состоянию на 1 февраля 2009 года – 5000 руб., на 1 марта 2009 года – 10000 руб., на 1 апреля 2009 года – 15000 руб.

Средняя стоимость имущества за I квартал 2006 года составит: 100000 + (100000 – 5000) + (100000 – 10000) + (100000 – 15000).

Выручка от реализации товаров (общая) по отчетности за 9 месяцев составила 3000000 руб., в том числе выручка от реализации товаров, переведенных на уплату ЕНВД, 1100000 руб.

Удельный вес выручки от реализации товаров, переведенных на ЕНВД, в общем объеме выручки составляет 0,37 (1100000 / 3000000).

Остаточная стоимость имущества, используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, составит: 37000 (100000 x 0,37) + 35150 (95000 x 0,37) + 33300 (90000 x 0,37) + 31450 (85000 x 0,37).

Остаточная стоимость имущества, используемого в деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, составит: 63000 (100000 – 37000) + 59850 (95000 – 35150) + 56670 (90000 – 33330) + 53550 (85000 – 31450). Указанная сумма принимается в качестве налогооблагаемой базы по налогу на имущество и учитывается в совокупности с остаточной стоимостью основных средств по счету 01.2.

В соответствии с пунктом 1 статьи 376 главы 30 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации и в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Таким образом, если организация имеет имущество по местонахождению обособленных подразделений, тогда организации необходимо вести обособленный учет такого имущества.

Поэтому в данном разделе учетной политики рекомендуется указать перечень обособленных подразделений и субъект Федерации, на территории которого находится имущество.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет (текущий, корреспондентский), представляют в налоговые органы установленную для них в соответствии с законодательством налоговую декларацию (налоговый расчет) и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность), и выполняют обязанность по уплате налогов и сборов, рассчитанных ими в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах на основании данных, отраженных в представленной ими бухгалтерской отчетности.

Глава 30 “Налог на имущество организаций” умалчивает о том, за счет каких источников уплачивается налог на имущество. В этом случае организация вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в виде сумм начисленного налога. Такое право организации предоставляет пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н.

В соответствии с пунктом 11 указанного ПБУ организация может принять решение, что расходы по уплате налога на имущество учитываются в составе прочих операционных расходов. В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” субсчет “Налог на имущество” в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы” субсчет “Прочие расходы”.

Налог на имущество может включаться в состав расходов по обычным видам деятельности и учитываться на счетах 20 “Основное производство”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 “Расходы на продажу” на основании письма Минфина РФ от 5 октября 2005 года № 07-05-12/10.

Филина Ф.Н., налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
© Журнал «РОСБУХ», декабрь 2008