Предприятие платит налог на прибыль и ЕНВД

Предприятия, совмещающие общий режим налогообложения и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов. Однако не все расходы можно отнести к определенному виду деятельности. Сложности возникают при «делении» аренды, заработной платы аппарата управления, стоимости услуг связи и т.д. Как на практике произвести распределение этих расходов, мы рассмотрим в данной статье.

ОБЩИЙ ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА

При распределении расходов между общим режимом налогообложения и ЕНВД следует руководствоваться порядком, прописанным в пункте 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что делить расходы нужно пропорционально долям выручки от каждого бизнеса в общем доходе организации (без учета НДС). При этом доходы и расходы нужно брать поквартально нарастающим итогом с начала года. Об этом говорится в Письме Минфина России от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224.

ПРИМЕР 1
ООО «Нептун» осуществляет оптовую и розничную торговлю сельхозпродукцией. Организация находится на общем режиме налогообложения, но в отношении розничной торговли платит ЕНВД.
За 1 квартал 2007 года доходы ООО «Нептун» составили 20 000 000 руб. (без учета НДС), в том числе выручка от реализации товаров в розницу – 2 000 000 руб. Общехозяйственные расходы за этот период равны 4 200 000 руб. Вот какие действия совершил бухгалтер, чтобы их распределить:
1. Рассчитал долю деятельности, переведенной на ЕНВД:
2 000 000 руб. : 20 000 000 руб. х 100% = 10%
2. Определил сумму общехозяйственных расходов, приходящуюся на вмененную деятельность:
4 200 000 руб. х 10% = 420 000 руб.
3. Определил сумму общехозяйственных расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль:
4 200 000 – 420 000 = 3 780 000 руб.

Нужно ли вести раздельный учет, если предприятие совмещает упрощенную систему налогообложения и ЕНВД или наряду с вмененной деятельностью платит ЕСХН?
Ю.В. ПОДПОРИН, замначальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Да, нужно.
В этом случае при расчете единого «упрощенного» налога или ЕСХН в составе расходов будут отражаться только суммы, не относимые к вмененной деятельности. Определять их следует в соответствии с порядком, указанным в пункте 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ – пропорционально долям дохода от каждого вида бизнеса.

ДЕЛЕНИЕ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ

Помимо общехозяйственных расходов бухгалтеру придется делить заработную плату сотрудников, работающих в обоих видах деятельности. Это важно для расчета ЕСН, который платится с дохода работников при общем режиме налогообложения.
На практике ведение раздельного учета осуществляется посредством использованиям специальных субсчетов. Например, к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» открываю субсчета:
– «Расчеты по оплате труда с работниками, занятыми в видах деятельности, облагаемых ЕНВД»;
– «Расчеты по оплате труда с работниками, занятыми в видах деятельности, переведенной на общий режим налогообложения».
Если же сразу отнести зарплату к определенному режиму невозможно, то, как было указано выше, ее можно разделить пропорционально доле выручки от ЕНВД в общем доходе без учета НДС. Однако единый порядок расчета пропорций законодательно не установлен, значит, сельхозпредприятие имеет право разработать его самостоятельно. При этом за основу можно взять выручку, заработную плату сотрудников или стоимость основных средств. Выбранный метод обязательно нужно закрепить в учетной политике. Подтверждает это и арбитражная практика (см., к примеру, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 января 2005 г. по делу № А28-12862/2004-519/15).

ПРИМЕНЕНИЕ РЕГРЕССИВНЫХ СТАВОК

С работников, чей совокупный доход за год превысит 280 000 руб., бухгалтер может платить ЕСН и пенсионные взносы по пониженным ставкам (ст. 241 Налогового кодекса РФ).
Будьте внимательны, применяя регрессию. По ЕСН в расчет надо брать только ту зарплату, которая приходится на деятельность, переведенную на общий режим налогообложения. А по пенсионным взносам – весь доход работника, так как ими облагается вся зарплата сотрудников. Поэтому может получиться, что пенсионные взносы за сотрудника организация будет исчислять по регрессивному тарифу, а ЕСН – по максимальной ставке.

БОЛЬНИЧНЫЕ

Подлежат делению и суммы пособий, начисленные в адрес работников, занятых в обоих видах деятельности. Все дело в том, что за счет ФСС России «вмененщик», не уплачивающий добровольные страховые взносы, возместит лишь больничный, рассчитанный исходя из минимального размера оплаты труда. А при общем режиме налогообложения максимальный размер пособия, который возместит соцстрах, составляет 16 125 руб. в месяц. При этом первые два дня предприятие оплачивает само, а понесенные расходы учитывает при расчете налога на прибыль.
Рассмотрим на конкретном примере, расчет и распределение пособия между обоими видами бизнеса.

ПРИМЕР 2
Главный бухгалтер ООО «Пасегово», совмещающего общий режим налогообложения и ЕНВД, проболел в марте 2007 года 4 календарных дня. Среднедневной заработок главбуха составил 500 руб/день. Общий страховой стаж работника – 6 лет.
В первом квартале 2007 года выручка ООО «Пасегово» от деятельности, переведенной на ЕНВД, составила 1 410 000 руб., общий доход предприятия – 3 510 000 руб. (без учета НДС).
Вот какие действия совершил бухгалтер, чтобы распределить пособие между видами бизнеса:
1. Рассчитал среднедневной заработок, исходя из максимального размера больничного, установленного соцстрахом:
16 125 руб. : 31 день = 520,16 руб/день.
2. Так как среднедневной заработок главбуха не превышает его, он определил сумму пособия, исходя из 500 руб. за один день с учетом общего страхового стажа:
500 руб/день х 4 кал. дня х 80% = 1600 руб.
3. Рассчитал долю деятельности, переведенной на ЕНВД:
1 410 000 руб. : 3 510 000 руб. х 100% = 40,17%
4. Определил сумму больничного, приходящуюся на вмененную деятельность:
1600 руб. х 40,17% = 642,72 руб.
5. Определил сумму больничного, приходящегося на общий режим налогообложения:
1600 – 642,72 = 957,28 руб.
6. Рассчитал, какую сумму больничного возместит соцстрах по вмененной деятельности:
1100 руб. : 31 кал. день х 4 кал. дня = 141, 94 руб.
На оставшуюся часть – 500, 78 руб. (642,72 – 141,94) – он может уменьшить ЕНВД, подлежащий уплате в бюджет.
7. Рассчитал, какую сумму больничного возместит соцстрах по деятельности, переведенной на общий режим налогообложения. Для этого он определил размер пособия, который можно учесть при расчете налога на прибыль:
957,28 руб. : 4 кал. дня х 2 кал. дня = 478,64 руб.
Сумма больничного, которую возместит соцстрах, равна 478,64 руб. (957,28 – 478,64).

ДЕЛЕНИЕ НДС

Обязанность применять раздельный учет по операциям, облагаемым НДС, и подпадающим под ЕНВД, прописана в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Имейте в виду: принять налог к вычету можно только по тем товарам, работам или услугам, которые используются сельхозорганизацией в деятельности, переведенной на общий режим налогообложения.
На практике для ведения раздельного учета бухгалтер открывает специальные субсчета к счету 41 «Товары»:
– «Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД»;
– «Товары для деятельности, переведенной на общий режим налогообложения».
Когда товары поступают на склад, их стоимость относят на соответствующий субсчет, исходя из того, в какой деятельности товары планируется использовать. Входной НДС по «вмененке» к вычету не принимают и учитывают в стоимости товаров. Оставшуюся сумму налога отражают в общем порядке на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Но бывает, что невозможно определить, каким образом будет продан товар, и всю сумму НДС бухгалтер принимает к вычету. В этом случае налог, приходящийся на товары, проданные в розницу, следует восстановить и заплатить в бюджет. В инспекцию нужно подать уточненную декларацию, а за время «неправомерного» использования вычета начислить пени. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 6 декабря 2006 г. № 03-04-15/214.
Может возникнуть и обратная ситуация: товары предполагалось использовать в деятельности, подпадающей под ЕНВД, а сельхозпредприятие их продало оптовым покупателям. Тогда надо сторнировать сумму налога, отраженную на счете 41, и предъявить ее к вычету.
НДС по общехозяйственным расходам, зачесть из бюджета можно только в части налога, который приходится на общий режим налогообложения.

ДЕЛЕНИЕ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА

Зачастую недвижимость и основные средства используются сельхозпредприятиями одновременно в обоих видах деятельности. Как по таким объектам рассчитать амортизацию?
Поскольку имущество используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, его стоимость нужно распределить в соответствии с порядком, указанным в пункте 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ. То есть пропорционально доле выручки от деятельности на обычном режиме налогообложения в общем доходе предприятия.
Амортизацию той части, которая относится к общему режиму, можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом с остаточной стоимости основных средств придется заплатить налог на имущество.
Тем не менее, заметим: что так же, как и при делении заработной платы, единый порядок расчета пропорции законодательно не установлен, значит, сельхозпредприятие имеет право разработать его самостоятельно. Например, используя нормы, указанные в Письме Минфина России от 26 октября 2006 г. № 03-06-01-04/195. В документе говорится, что при распределении стоимости имущества доходы и расходы нужно брать за квартал, то есть за налоговый период по режиму ЕНВД.
Таким образом, остаточная стоимость имущества по состоянию на:
– 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля будет формироваться исходя из выручки за I квартал (за январь – март);
– 1 мая, 1 июня и 1 июля – показателя выручки за II квартал (апрель – июнь);
– 1 августа, 1 сентября и 1 октября – показателя выручки за III квартал (июль – сентябрь);
– 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, – показателя выручки за IV квартал (октябрь – декабрь).
Выбранный метод нужно закрепить в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету.

ПРИМЕР 3
Воспользуемся данными примера 1 и покажем, как бухгалтер ООО «Нептун», используя выше указанный метод, должен рассчитать авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2007 года со стоимости здания, которое используется в обоих видах бизнеса.
По состоянию на Остаточная стоимость здания, руб. Доля дохода от оптовой торговли сельхозпродукцией, % Остаточная стоимость здания, включаемая в налоговую базу по налогу на имущество, руб.
01.01.2007 1 500 000 90 1 350 000
01.02.2007 1 450 000 90 1 305 000
01.03.2007 1 400 000 90 1 260 000
01.04.2007 1 350 000 90 1 215 000
Всего: 5 130 000
Тогда стоимость здания, подлежащая обложению налогом на имущество, составит 1 282 500 руб. (5 130 000 руб. : 4 мес.).
Ставка налога – 2,2%. Соответственно сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2007 года составит 7053,75 руб. (1 282 500 руб. x 2,2% : 4).

И.В. ТОЧИЛОВА, аудитор консалтинговой компании
ООО «Академия успешного бизнеса»