Больничные сверх норм: как платить налоги

Размер больничных, которые выплачиваются за счет средств ФСС РФ, зависит от непрерывного стажа сотрудника, да еще и ограничен максимумом. Поэтому очень часто пособие оказывается меньше, чем та сумма, которую человек привык получать ежемесячно. В этом случае некоторые фирмы доплачивают своим сотрудникам до фактического заработка. Однако, идя работнику навстречу, организация не должна забывать и о своих интересах: лучше, если такие выплаты можно будет исключить из налогооблагаемых доходов.
Включается ли доплата в расходы при расчете налога на прибыль, если фирма на общей системе налогообложения? А как быть, если организация на “упрощенке”? Чиновники дают противоречивые ответы на эти вопросы. Но наша статья поможет разобраться во всех нюансах.

ОРГАНИЗАЦИЯ ПЛАТИТ ОБЫЧНЫЕ НАЛОГИ

У бухгалтера организации, которая работает по обычной системе, возникают вопросы, касающиеся не только обложения прибыли, но и налога на доходы физлиц, ЕСН и различных страховых взносов. Нужно ли начислять все эти платежи на сумму, которую предприятие решило доплатить заболевшему сотруднику, чтобы вместо небольшого пособия, рассчитанного по установленному правилу, он получил привычный оклад?

Налог на прибыль

Совсем недавно сотрудники Минфина России считали, что доплату – разницу между рассчитанной суммой пособия и окладом – при налогообложении учесть нельзя. Эту точку зрения они высказали в Письме от 7 мая 2004 г. N 04-02-05/3/36. В этом Письме говорится, что в состав расходов можно включить только ту доплату до фактического заработка, которая прямо предусмотрена в законе. А раз в Трудовом кодексе таких положений нет, то и сумма, на которую увеличено пособие, налогооблагаемые доходы не уменьшает. Такой подход, естественно, приветствовала и налоговая служба.
Но суды чиновников в этом вопросе не поддерживали. Пример тому – Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9281-03. Судьи заявили: при налогообложении можно учесть всю сумму доплаты к больничным. Правда, такая помощь заболевшему работнику должна быть упомянута в трудовом или коллективном договоре. А то, что такое право не закреплено в законодательстве, значения не имеет.
И вот 15 июня 2004 г. Минфин России высказал точку зрения, совершенно противоположную своей предыдущей позиции. В Письме N 03-02-05/4/19 специалисты финансового ведомства разъяснили, что величину доплаты к больничным до фактического заработка фирма имеет право включить в расходы.
В своем Письме минфиновцы рассуждали так. В ст.183 Трудового кодекса РФ сказано, что величина пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. На данный момент этот вопрос регулирует Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ “О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2004 год”. Там прописано, что в 2004 г. максимальный размер пособия, выплачиваемого из средств ФСС России, не превышает 11 700 руб. за полный календарный месяц. Однако это вовсе не означает, что работнику нельзя выплачивать больше лимита. Величина пособия зависит от среднего заработка и стажа человека. Об этом сказано в п.25 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию. И далее специалисты Минфина России делают вывод: сумму фактически выплаченного пособия, превышающую его максимальный размер, можно учесть при расчете налога на прибыль. Заметьте: эту разницу чиновники тоже считают пособием, только платится оно не за счет средств ФСС РФ, а за счет средств фирмы.
Правда, майское Письмо Минфина России, которое запрещает списывать доплату на расходы, не отменено. И все же его можно игнорировать. Во-первых, Письмо, разрешающее брать эту сумму в расчет, издано позже. А во-вторых, пп.3 п.1 ст.111 Налогового кодекса РФ гласит, что организация не несет никакой ответственности, если действовала, руководствуясь письменными разъяснениями чиновников.
Кстати, сейчас Государственная дума РФ рассматривает законопроект, вносящий изменения в ст.183 Трудового кодекса РФ. Если депутаты примут поправки, там будет четко прописано право организации увеличивать размеры пособий по временной нетрудоспособности за счет собственных средств.

НДФЛ, ЕСН, страховые взносы

Сначала поговорим о НДФЛ. Его удерживают с пособий по временной нетрудоспособности – на этом настаивает п.1 ст.217 Налогового кодекса РФ. Поэтому заплатить НДФЛ с сумм больничных (в том числе и сверх лимитов) придется.
Зато единым социальным налогом пособия по временной нетрудоспособности не облагаются. Об этом сказано в пп.1 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ. Также на больничные не начисляют взносы в Пенсионный фонд РФ. Ведь согласно ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, база для расчета таких взносов и соцналога одна и та же.
И наконец, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Эти взносы упомянуты в п.2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России (он утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).
Однако самая главная проблема тут заключается в следующем: можно ли доплату до фактического заработка признать пособием и для целей исчисления ЕСН и страховых взносов?
Налоговики на местах считают, что пособием является только та сумма, которая не превышает 11 700 руб. И больничные в пределах этой величины не облагаются ЕСН на основании упомянутого пп.1 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ. Сумма же, превышающая указанный лимит, также не включается в налоговую базу по соцналогу. Но уже по другому основанию – по п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ, как выплаты, которые не учитываются при налогообложении прибыли (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 5 января 2004 г. N 28-11/00142). Однако теперь ситуация другая. Раз Минфин России разъяснил, что доплаты включаются в расходы при расчете налога на прибыль, то наверняка фискалы потребуют платить с этих сумм и ЕСН.
Но с их мнением можно поспорить. Во-первых, хотя чиновники Минфина прямо не говорили о том, что доплата является пособием также и для целей ЕСН, логику Письма N 03-02-05/4/19 можно распространить и на другие налоги. Во-вторых, сейчас обязанности по разъяснению налогового законодательства возложены именно на Минфин России.
Кроме того, ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Перечне не уточнено, за счет каких источников должно быть выплачено пособие. Поэтому можно сделать вывод, что ЕСН и страховыми взносами не облагаются как пособие за счет средств ФСС РФ, так и доплата до фактического заработка.

Пример 1. Менеджер ЗАО “Юкон” Олябьев С.А. болел с 4 по 11 ноября 2004 года, то есть отсутствовал на работе в течение 5 рабочих дней. Оклад менеджера составляет 14 000 руб. Его непрерывный трудовой стаж длится больше 8 лет. Следовательно, он может рассчитывать на пособие, равное 100 процентам от среднего заработка. В трудовом договоре с Олябьевым сказано, что ЗАО “Юкон” обязуется доплачивать больничные до его фактического заработка, если эта сумма окажется больше максимального размера пособия.
В данной организации установлена пятидневная рабочая неделя. В ноябре 2004 г. 21 рабочий день. Расчетный период для исчисления больничных – с 1 ноября 2003 г. по 31 октября 2004 г. За этот период Олябьев получил 157 854 руб., отработав 278 дней.
Находим среднедневной заработок менеджера:
157 854 руб. : 278 дн. = 567,82 руб.
Теперь надо определить размер дневного пособия, которое ЗАО “Юкон” может выплатить за счет средств ФСС РФ. Это:
11 700 руб. : 21 дн. = 557,14 руб.
Получается, что сумма больничных, которая будет выплачена Олябьеву, составит 2839,1 руб. (567,82 руб. х 5 дн.). Из них за счет средств ФСС РФ 2785,7 руб. (557,14 руб. х 5 дн.), за счет фирмы – 53,4 руб. (2839,1 – 2785,7).
При расчете налога на прибыль в ноябрьские расходы ЗАО “Юкон” включит 53,4 руб. ЕСН, пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на сумму пособия начислять не нужно. А сумма НДФЛ равна 369,08 руб. (2839,1 руб. х 13%).

ОРГАНИЗАЦИЯ ПРИМЕНЯЕТ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Пособия по временной нетрудоспособности можно включить в расходы, если фирма платит единый налог с разницы между доходами и расходами. Величину больничных можно также исключить и из суммы единого налога – когда фирма-“упрощенец” платит этот налог только с доходов. А как в каждом из этих случаев рассчитать налог, если работнику оплачивали больничные сверх установленных норм?

Единый налог платится с разницы между доходами и расходами

В пп.6 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ сказано, что такие фирмы вправе уменьшить свои доходы на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных в соответствии с законодательством. При этом п.2 ст.346.16 требует, чтобы организация руководствовалась порядком, установленным для налога на прибыль. А именно ст.255 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, фирмы на “упрощенке” вправе воспользоваться тем же разъяснением Минфина России, что и организации на общей системе налогообложения, – Письмом от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/4/19. А там сказано, что пособия сверх лимитов (в том числе и суммы свыше 11 700 руб.) при расчете единого налога включаются в расходы. Только такие условия оплаты больничных обязательно надо закрепить в трудовом договоре с сотрудником.

Единый налог платится с доходов

Фирмы, которые платят налог с доходов, поступают следующим образом. Сумма пособия, рассчитанная исходя из МРОТ, возмещается за счет средств ФСС РФ. Все что свыше фирма выплачивает сотруднику за счет своих средств и уменьшает на эту сумму величину единого налога (п.3 ст.346.21 Налогового кодекса РФ). Причем организация вправе оплатить дни болезни и сверх 11 700 руб., и без учета стажа работника. Все равно всю сумму больничных можно исключить из единого налога. Это также подтверждает Письмо Минфина России от 12 мая 2004 г. N 04-04-04/57. И хотя в этом случае Кодекс не дает ссылки на ст.255 Налогового кодекса РФ, все равно нелишним будет прописать такие условия оплаты дней болезни в трудовом или коллективном договоре.

Пример 2. ООО “Виннипег” работает по упрощенной системе. Фирма платит единый налог с доходов. Добровольно страховые взносы в ФСС РФ ООО “Виннипег” не перечисляет. С 15 января 2004 г. в фирме работает менеджер по персоналу Морошкин А.С. В ноябре сотрудник был на больничном. В итоге из 21 рабочего дня Морошкин отработал только 12, а 9 дней проболел. Непрерывный трудовой стаж менеджера – 4 года. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности полагается выплатить в размере 60 процентов от среднего заработка. За расчетный период заработок менеджера составил 48 000 руб., а трудился он 191 день. То есть среднедневной заработок таков:
48 000 руб. : 191 дн. = 251,31 руб.
А величина ежедневного пособия с учетом непрерывного трудового стажа составит:
251,31 руб. х 60% = 150,78 руб.
Однако согласно коллективному договору фирмы всем работникам больничные оплачиваются исходя из 100 процентов среднего заработка. То есть сумма пособия менеджера составит 2261,79 руб. (251,31 руб. х 9 дн.). При этом за счет средств ФСС РФ будет выплачено 257,14 руб. (600 руб. : 21 дн. х 9 дн.). А 2004,65 руб. (2261,79 – 257,14) – за счет средств ООО “Виннипег”. На эту сумму можно уменьшить единый налог, рассчитанный за 2004 г.

И.А.Феоктистов, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал “Главбух”, № 22 – 2004