НДФЛ для иностранцев

С заработной платы иностранного работника организация должна удержать налог на доходы физических лиц. Но, прежде чем это сделать, нужно определить, является ли иностранец налоговым резидентом РФ или нет.

Порядок определения статуса иностранного работника

Налоговым резидентом признается тот, кто находится на территории России не менее 183 дней в календарном году (п. 2 и 3 ст. 207 Налогового кодекса РФ). При этом при рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

Таким образом, при выплате организацией доходов своему сотруднику наличие у него статуса налогового резидента на соответствующие даты выплаты дохода в 2008 году следует определять исходя из периода нахождения в Российской Федерации, начинающегося с 2007 года, с учетом выполнения условия пребывания за этот период в Российской Федерации не менее 183 календарных дней. При определении налогового статуса имеет значение только фактическое время нахождения физического лица в Российской Федерации. Намерения физического лица относительно времени нахождения в Российской Федерации при определении его налогового статуса в расчет не принимаются.

Чтобы правильно определить срок пребывания иностранца на территории России, необходимо использовать правила, установленные статьей 6.1 Налогового кодекса РФ. Так, согласно этой статье, «течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало».

Это означает, что отсчет срока фактического нахождения физического лица на российской территории начинается на следующий день после того дня, как этот человек прибыл в Россию. А отсчет срока нахождения физического лица за пределами территории Российской Федерации начинается со следующего дня после его отъезда за границу.

Даты отъезда и прибытия человека на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам паспортного контроля в документе, удостоверяющем личность. Для иностранных граждан и лиц без гражданства – это документ, удостоверяющий личность гражданина и признаваемый в Российской Федерации в этом качестве.

Если же отметки паспортного контроля в удостоверяющем личность документе отсутствуют, то могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания человека на территории России.

Пример

Гражданин Латвии Н. Бразаускас 31 августа 2007 года приехал в Россию для работы в иностранном представительстве, расположенном в Москве. Здесь он проработал до 30 апреля 2007 года. Бразаускас выехал за пределы Российской Федерации 1 мая 2008 года и до конца года в Россию больше не возвращался.

Период пребывания Бразаускаса в России приходится на два налоговых периода:

– 2007 год: со 1 сентября по 31 декабря 2007 года (всего 122 дня);
– 2008 год: с 1 января по 30 апреля 2008 года (всего 120 дней).

Поскольку общее время пребывания Бразаускаса в России составило более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, то иностранный гражданин является налоговым резидентом в 2007 и в 2008 годах.

Если иностранный работник признан налоговым резидентом, при налогообложении выплаченных ему доходов применяется налоговая ставка 13 процентов. Кроме того, работник имеет право на налоговые вычеты. В противном случае налог придется удерживать по ставке 30 процентов, а налоговые вычеты работнику не положены.

В платежном поручении бухгалтер указывает КБК 182 1 01 02030 01 1000 110 – это налог с доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (письму ФНС России от 16 декабря 2005 г. № ММ-6-10/1059@).

Обратите внимание: иностранец, который устраивается на работу в начале года, может быть признан налоговым резидентом, если он по состоянию на 1 января имеет вид на жительство или разрешение на временное проживание в России. Следовательно, работодатель может сразу рассматривать такого работника как резидента и, соответственно, удерживать с него налог по ставке 13 процентов (письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. № 03-05-01-03/82).

Пример

ООО «Заря» 5 января 2008 года приняла на работу в качестве маркетолога гражданина Польши, не имеющего вида на жительство или разрешение на временное проживание в России. Следовательно, по налоговому законодательству работник признается налоговым нерезидентом РФ. А раз так, с зарплаты работника бухгалтер ООО «Заря» должен удерживать налог на доходы физических лиц по ставке 30 процентов.

Оклад работника в ООО «Заря» составил 10 000 руб. (в том числе и в январе). Таким образом, ежемесячная сумма налога составила: 10 000 руб. х 30% = 3000 руб.

В учете бухгалтер организации ежемесячно (с января по июнь 2008 года) делал такие записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70
– 10 000 руб. – начислена зарплата иностранному
работнику;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
– 3000 руб. – удержан налог на доходы физических лиц;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 7000 руб. (10 000 – 3000) – выплачена зарплата за минусом удержанного налога на доходы физических лиц.

5 июля 2007 года истекло 183 дня пребывания работника в Российской Федерации. Это можно подтвердить трудовым договором и табелями учета рабочего времени. Поэтому бухгалтер ООО «Заря» пересчитал налог исходя из ставки 13 процентов. Кроме того, теперь работнику могут быть предоставлены стандартные налоговые вычеты в сумме 400 руб. в месяц (чтобы упростить пример, предполагаем, что детей у работника нет).

При этом сумма налога за период с января по июнь составит:

(10 000 руб. х 6 мес. – 400 руб. х 2 мес.) х 13% = 7696 руб.

То есть переплата такова:

3000 руб. х 6 мес. – 7696 руб. = 10 304 руб.

На эту сумму бухгалтер сделал такую проводку:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
– 10 304 руб. – сторнирована сумма переплаченного налога.

Начиная с июля, при расчете заработной платы бухгалтер будет исходить из того, что доходы от исполнения трудовых обязанностей налогоплательщиков – резидентов РФ облагаются налогом по ставке 13 процентов. Сумма переплаты может быть возвращена работнику. Для этого иностранец должен написать соответствующее заявление (п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ).

Вернуть налог работодатель теоретически может двумя способами.

Первый – сразу вернуть иностранцу весь долг. Правда, прежде искомую сумму необходимо вернуть из бюджета, подав в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Как вы понимаете, эта процедура может оказаться достаточно сложной, поскольку налоговая инспекция, скорее всего, предложит зачесть переплату в счет будущих платежей. А возвращать налог за счет собственных средств работодатель не может, поскольку это запрещено законодательством (п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ). То есть на практике первый способ может свестись ко второму.

Второй способ – самый простой – заключается в том, что организация перестает удерживать налог, пока задолженность перед работником не будет погашена.

Если же до конца календарного года предприятию не удастся вернуть сотруднику весь налог, иностранец сможет это сделать самостоятельно, подав по итогам года в налоговую инспекцию декларацию.

Обратите внимание: продолжать возвращать налог за 2007 год из доходов, полученных иностранцем в 2008 году (при условии, что трудовые отношения с ним будут продолжены), организация не сможет, поскольку это уже будут начисления другого налогового периода.

Возможна и обратная ситуация: иностранец, который на начало года был признан налоговым резидентом, расторгнул контракт и уехал из России еще до того, как прошло 183 дня. В этом случае налог придется пересчитать по повышенной 30-процентной ставке.

Такие же разъяснения приведены в письме Минфина России от 7 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/377.

Сумма удержанного НДФЛ перечисляется в бюджет.

Причем если организация по каким-либо причинам не может удержать с работника доначисленные суммы, то она должна сообщить об этом в свою налоговую инспекцию.

Однако сообщив о невозможности удержать НДФЛ, организация не освобождается от обязанностей налогового агента. Такая обязанность сохраняется вплоть до окончания соответствующего налогового периода, в котором организацией выплачивался доход физическому лицу (письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/94).

Отдельные случаи удержания НДФЛ
Стоимость бесплатных обедов иностранным работникам

В трудовых договорах с работниками компании нередко предусматривают предоставление бесплатного питания. И иностранцы здесь не исключение. Облагается ли НДФЛ стоимость питания? На этот вопрос Минфин России ответил в письме от 19 июня 2007 г. № 03-11-04/2/167, ответил положительно.

При определении налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе питания в его интересах.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определена пунктом 1 статьи 211 Налогового кодекса РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, стоимость питания, бесплатно предоставляемого организацией своим работникам, в том числе и иностранцам, являясь в соответствии со статьей 211 Налогового кодекса РФ их доходом, полученным в натуральной форме, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

При этом доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при получении налогоплательщиками от организации дохода в натуральной форме в виде стоимости предоставляемого питания организация признается на основании статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. При этом ставка НДФЛ, которая применяется в отношении натуральных доходов иностранцев, также зависит от их статуса.

Роялти авторам-иностранцам

Когда российская компания приобретает права у иностранных авторов, а потом будучи налоговым агентом выплачивает им роялти или авторские вознаграждения, возникает вопрос, надо ли удерживать в этом случае НДФЛ. Минфин России ответил на этот вопрос в письме от 29 октября 2007 г. № 03-08-05 так.

В соответствии с пунктом 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ доходы налоговых резидентов иностранных государств, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав, являются доходами от источников в Российской Федерации, а следовательно, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации.

В случае, если иностранное лицо является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации заключено действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при налогообложении доходов в виде роялти такого иностранного лица в силу статьи 7 Налогового кодекса РФ приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Как правило, все соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения содержат положения, касающиеся налогообложения доходов в виде роялти, а также содержат определение термина «роялти», который для целей применения соглашений означает, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования правами или имуществом, составляющим различные формы литературной или артистической собственности, элементы интеллектуальной собственности, а также информацией, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Право применения положений международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, при выплате российской организацией доходов иностранным физическим лицам возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Во-первых, следует учитывать, что лица, к которым применяются положения соответствующих статей соглашений об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения доходов в виде роялти, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Во-вторых, в соответствии с пунктом 2 статьи 232 Налогового кодекса РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующий пакет документов:

1) официальное подтверждение того, что налогоплательщик является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор об избежании двойного налогообложения;
2) документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога на доходы в Российской Федерации или авансовых платежей по налогу на доходы (подлежащему уплате в Российской Федерации), так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

Исчисление и уплата сумм налога на доходы в виде роялти, полученных резидентом иностранного государства, осуществляется налоговым агентом в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, а именно при соблюдении требований и выполнении процедур, установленных пунктом 2 статьи 232 Налогового кодекса РФ (как раз и разработанных для получения освобождения от уплаты налога в Российской Федерации в целях реализации положений международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения).

Учитывая, что исчисление и уплата сумм налога на доходы, полученных резидентами иностранных государств, осуществляется налоговым агентом, указанный в пункте 2 статьи 232 Налогового кодекса РФ пакет документов может быть представлен налоговому агенту для получения резидентами иностранных государств налоговых льгот при налогообложении доходов в виде роялти.

Согласно пункту 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ налоговый агент должен представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и удержанных в соответствующем налоговом периоде налогов по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, прилагая полученный от налогового резидента иностранного государства пакет документов, утвержденный пунктом 2 статьи 232 Налогового кодекса РФ.

Выплата дивидендов иностранцу

При выплате российской организацией дивидендов учредителю – иностранному физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, нужно удержать НДФЛ.

Федеральным законом от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ в статью 224 Налогового кодекса РФ были внесены изменениям. Согласно поправкам с 2008 года пункт 3 указанной статьи звучит так:

Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Таким образом, с 1 января 2008 года при выплате российской организацией дивидендов своему учредителю (иностранному физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ) НДФЛ удерживается в размере 15 процентов, а не 30 процентов, как было раньше.

Расчет налога на доходы, выплаченные гражданам Белоруссии

Граждане Белоруссии пользуются льготным режимом пребывания и трудоустройства на территории нашей страны.

Так, например, на них не нужно получать разрешение на привлечение иностранной рабочей силы (п. 1 Решения Высшего совета сообщества Беларуси и России от 22 июня 1996 г. № 4). Стаж работы белорусов в России, так же как и стаж работы россиян в Белоруссии, учитывается при исчислении пенсии. Также сохраняются все виды пособий: пособие по нетрудоспособности, беременности и родам, по случаю рождения ребенка, во время отпуска по уходу за ребенком и т. д.

Послабления для белорусов есть и при исчислении налога на доходы физических лиц. А именно: для них должен применяться льготный режим налогообложения, приближенный к тому, который действует в отношении россиян.

Если с белорусом заключен долгосрочный трудовой договор, исходя из которого следует, что человек будет трудоустроен в календарном году не меньше чем на 183 дня, то НДФЛ нужно сразу исчислять по ставке 13 процентов. Обратите внимание: не можно, а именно нужно. Иначе, по мнению Минфина России, белорусы будут подвергаться налоговой дискриминации по сравнению с гражданами России, что запрещено пунктом 1 статьи 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь.

Если же вдруг по какой-либо причине срок пребывания белоруса в России составит менее 183 дней в году, налог с его доходов необходимо будет пересчитать по ставке 30 процентов. По этой же ставке нужно исчислять налог, если заранее известно, что срок пребывания белоруса на территории России в текущем календарном году составит менее 183 дней. Такая ситуация возможна, если белорус впервые приехал в Россию во второй половине года.

Избежание двойного налогообложения

Иностранные граждане как нерезиденты, так и резиденты РФ платят НДФЛ с доходов, полученных ими от источников в России (п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 208, ст. 209 Налогового кодекса РФ). Понятно, что доходы, полученные иностранцами в нашей стране, могут облагаться налогами у них на родине. Чтобы избежать такой ситуации, государства заключают между собой договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения. В настоящее время Российская Федерация заключила несколько десятков таких соглашений. Подробный их перечень приведен в приложении на странице 155.

То есть если компания выплачивает иностранцам доходы, то нужно прежде выяснить, есть ли у Российской Федерации с государством, гражданином которого является иностранец, договор об избежании двойного налогообложения. Если соответствующий договор заключен и ратифицирован, то надо посмотреть, какие доходы не облагаются налогом.

Чтобы не платить НДФЛ или платить его по ставкам, предусмотренным соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию официальное подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила такое соглашение, выданное уполномоченным органом этого государства.

Указанное подтверждение должно быть представлено также налоговому агенту, для которого этот документ служит основанием для того, чтобы не удерживать налог на доходы физических лиц при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.

Действие указанного документа не зависит от количества и регулярности выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в Российской Федерации, и распространяется на календарный год, в котором он выдан. Такое мнение высказано чиновниками в письме Минфина России от 3 июля 2007 г. № 03-04-06-01/208.

Однако в уже упоминавшемся письме Минфина России от 29 октября 2007 г. № 03-08-05 изложен несколько иной подход: пакет документов, указанный в пункте 2 статьи 232 Налогового кодекса РФ, можно представить непосредственно налоговому агенту. А уже налоговый агент при подаче сведений о доходах физических лиц и суммах удержанного НДФЛ представит его в налоговую инспекцию.

На заметку

Обратите внимание: вообще не облагаются налогом доходы следующих категорий иностранных граждан.

1. Главы, а также персонал представительств иностранного государства, имеющие дипломатический и консульский ранг, члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц.

2. Административно-технический персонал представительств иностранного государства и члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах.

3. Обслуживающий персонал представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства.

4. Сотрудники международных организаций – в соответствии с уставами этих организаций.
Это правило действует в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Филина Ф.Н., эксперт журнала “РОСБУХ”
Журнал “РОСБУХ”. июль 2008