НДФЛ при составлении авансового отчета

Форма № АО-1 «Авансовый отчет» содержит реквизиты, предусматривающие отражение подотчетных сумм как в рублях, так и в иностранной валюте. Авансовый отчет заполняется и подотчетным лицом, и бухгалтером организации. Составляется авансовый отчет в одном экземпляре и может быть заполнен на бумажном или на машинном носителе. На оборотной стороне формы № АО-1 подотчетное лицо указывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККТ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы фактических затрат по ним. Если расходы произведены в валюте, кроме суммы в рублях, указывается и сумма в валюте. Проверенный отчет утверждается руководителем организации (уполномоченным лицом), на лицевой стороне ставится его должность, дата и подпись с расшифровкой. После этого авансовый отчет принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру, перерасход выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру. Списание подотчетных денежных сумм с подотчетного лица производится на основании данных утвержденного авансового отчета.
Следующая выдача наличных денег подотчетному лицу может производиться только при условии полного отчета подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.
В случае если у подотчетного лица на руках осталась сумма неиспользованных средств, повторная выдача другой подотчетной суммы не допускается. На данное положение необходимо обратить серьезное внимание, так как практика показывает, что нередко в организациях выдаются подотчетные суммы без полного отчета подотчетного лица по ранее выданному авансу.
В бухгалтерском учете для отражения расчетов с сотрудниками организации по подотчетным суммам предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». На счете собирается информация о расчетах с работниками организации по суммам, выданным им под отчет на хозяйственно-операционные и командировочные расходы.
Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в кассу в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Затем эти суммы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если удерживаются из оплаты труда работника) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (когда не могут быть удержаны из оплаты труда работника).
В последнее время достаточно широкое применение получают расчеты с применением пластиковых карт, и нередко подотчетные лица оплачивают командировочные (представительские расходы) с помощью пластиковой карты. Чтобы иметь возможность рассчитаться карточкой, организация должна предварительно зачислить денежные средства на специальный счет в банке 55 «Специальные счета в банках».
Часто встречается такая ситуация, когда работник несвоевременно составил отчет по подотчетным суммам и не вернул в кассу неиспользованный остаток.
В такой ситуации вопрос может быть решен двумя способами:
1) работодатель принимает решение об удержании суммы задолженности из заработной платы работника на основании ст. 137 ТК РФ;
2) работодатель принимает решение не удерживать с работника сумму задолженности, эта сумма целиком учитывается в составе доходов физического лица.
В первом случае для погашения неизрасходованного (своевременно не возвращенного) аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на работу в другую местность, а также в других случаях (в том числе при выдаче подотчетных средств на хозяйственные нужды) организация может произвести удержания из зарплаты работника. Решение об удержании принимается не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания. В случае нарушения указанных сроков или при несогласии работника с удержанием, вопрос о порядке возмещения ущерба решается в суде.

ПРИМЕР

Сотруднику организации, ответственному за проведение официального приема, в феврале были выданы денежные средства в подотчет в сумме 15 000 рублей. После проведения официальных переговоров, работник составил авансовый отчет, к которому были приложены документы, подтверждающие представительские расходы, а именно:
1) счет-фактура ресторана, в котором был организован заключительный обед, на сумму 13 570 рублей с учетом НДС, и документы об оплате данного счета;
2) счет-фактура от транспортной организации, за услуги доставки участников переговоров к месту встречи, на сумму 1 062 рубля, в том числе НДС и платежные документы.
Принятые на основании авансового отчета представительские расходы составили 14 632 рубля, у работника осталась неиспользованная сумма в размере 368 рублей, которая не была возвращена работником в кассу.
Руководитель организации принял решение об удержании неизрасходованной суммы из заработной платы работника, работник согласен с решением руководителя.
Нужно помнить, что ст. 138 ТК РФ вносит требования, согласно которым, общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы, не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам, за работником должно быть сохранено 50 процентов заработной платы.
Упростим пример и допустим, что сумма заработной платы сотрудника, в течение года не изменялась и с начала года составила:
1) в январе — 5 000 руб.;
2) в феврале — 5 000 руб.;
Работник имеет право на личный стандартный налоговый вычет, который в данный период был определен в размере 400 рублей. Сначала нужно определить сумму налога на доходы физических лиц с начала года:
НДФЛ = (5 000 + 5 000 – 400 #215; 2 мес.) #215; 13% =1 196 руб.
Учитывая, что общая сумма удержаний при каждой выплате заработной платы не должна превышать 20%, определяется максимальная сумма удержания (сверх удержанного налога на доходы физических лиц).
(5 000 руб. – 598 руб.) #215; 20% = 880,40 руб.
Поэтому, при выплате заработной платы за февраль, с сотрудника будут удержаны:
1) налог на доходы физических лиц — 598 руб.;
2) сумма неизрасходованного и невозвращенного аванса, выданного на представительские расходы — 368 руб.
На руки работнику будут выданы 4 034 рубля (5 000 руб. – 598 руб. – 368 руб.).
В нашем случае сумма неизрасходованного и невозвращенного аванса (368 руб.) меньше максимально возможной суммы удержания (880,40 руб.), поэтому вся сумма удержана в одном месяце. В том случае если задолженность работника превышает максимально допустимую сумму удержания, то погашение производится частично. Сначала погашается задолженность в сумме равной предельно допустимой, оставшаяся сумма удерживается при последующих выплатах заработной платы.
Если же руководитель организации принял решение не удерживать с подотчетного лица сумму задолженности в размере 368 рублей, в этом случае сумма невозвращенного аванса признается суммой дохода физического лица (п. 1 ст. 210 НК РФ):
«1. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу».
Организация, принимая решение не удерживать с работника сумму невозвращенного аванса, должна исчислить и удержать с сотрудника и уплатить в бюджет сумму налога. Налогообложение производится по ставке 13%, сумма дохода у физического лица с начала года составит:
1) в январе — 5 000 руб.;
2) в феврале — 5 000 руб. + 368 руб.;
Сумма налога на доходы физических лиц с начала года составит:
НДФЛ = (5 000 руб. + 5 368 руб. – 400 #215; 2 мес.) #215; 13% = 1 244 руб.
К удержанию за февраль следует 646 руб., поэтому на руки в феврале сотрудник получит сумму в размере 4 354 рубля (5 000 руб. – 646 руб.).

Не удерживая с работника сумму невозвращенного аванса, организация столкнется с вопросом – нужно ли начислять сумму ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму невозвращенного аванса, если данная сумма учитывается в составе доходов физического лица.
Так как сумма невозвращенного аванса отражается в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».
Данные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ). Следовательно, стоимость невозвращенного аванса не признается объектом налогообложения по ЕСН, так как данные расходы не снижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ), однако такая точка зрения верна только для плательщиков налога на прибыль.
Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
1) у налогоплательщиков—организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2) у налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей (физических лиц) – такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на эти выплаты также не начисляются (гл. 24 «Единый социальный налог (взнос)» НК РФ). А вот страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму невозвращенного аванса начислить придется.

Э.С. МИТЮКОВА, к.э.н., генеральный директор Консалтинговой компании «Академия успешного бизнеса»