НДС для продавцов услуг

НДС облагаются только те работы и услуги, которые реализованы на территории Российской Федерации (ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно пункту 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

РАБОТЫ И УСЛУГИ, СВЯЗАННЫЕ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ (ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ ВОЗДУШНЫХ, МОРСКИХ СУДОВ И СУДОВ ВНУТРЕННЕГО ПЛАВАНИЯ, А ТАКЖЕ КОСМИЧЕСКИХ ОБЪЕКТОВ)

Такие работы считаются выполненными в РФ, если такие объекты находятся на ее территории (подп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде.
Проиллюстрируем эту норму на примере.

Пример

Ситуация 1.
Итальянская фирма имеет в собственности здание, расположенное в Москве. Здание сдается в аренду. Так как недвижимое имущество (здание) находится на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по аренде является территория России. Поэтому эти услуги облагаются НДС.

Ситуация 2.
Российская организация выполняет ремонт производственных помещений в Белоруссии. Поскольку российская организация выполняет работы, связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами Российской Федерации, а именно – в Белоруссии, то местом реализации этих работ территория Российской Федерации не является. Следовательно, операция по реализации таких работ объектом обложения НДС в России не признается.

РАБОТЫ ИЛИ УСЛУГИ СВЯЗАНЫ С ДВИЖИМЫМ ИМУЩЕСТВОМ

Подпункт 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ гласит, что работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, считаются реализованными в России. Данная норма распространяется на такие работы и услуги, как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Пример

Ситуация 1.
Немецкая компания осуществляет ремонт морских судов в порту г. Новороссийска. Так как ремонтируемое движимое имущество находится на территории Российской Федерации, местом реализации ремонтных работ является территория России. Поэтому эти услуги облагаются НДС.

Ситуация 2.
Российская организация выполняет работы по монтажу производственного оборудования в Казахстане. Поскольку что российская организация выполняет работы, связанные с движимым имуществом, находящимся за пределами Российской Федерации, а именно – в Казахстане, то местом реализации этих работ территория Российской Федерации не является. Следовательно, операция по реализации таких работ объектом обложения НДС в России не признается.

УСЛУГИ В СФЕРЕ КУЛЬТУРЫ И ОТДЫХА

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они фактически оказаны в России.

Определенные затруднения эта норма вызывает у турфирм. Услуги, оказанные по туристской путевке, включают в себя предоставление гостиничных номеров, проведение экскурсий, обеспечение питания, перевозку туристов на территории Российской Федерации и за ее пределами, страхование здоровья. Как правило, обслуживание туристов, выезжающих за рубеж, осуществляется вне территории Российской Федерации. Исключением являются только отдельные вспомогательные услуги, скажем, трансфер до аэропорта в России.

Таким образом, основная часть услуг в сфере выездного туризма оказывается вне территории Российской Федерации. Поэтому объект обложения НДС отсутствует.

Услуги же, оказанные на территории Российской Федерации турфирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, и включенные в стоимость туристской путевки с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. В частности, к таким услугам относятся посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами – билетами.

КОГДА МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ ИЛИ УСЛУГ ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ ПО МЕСТОНАХОЖДЕНИЮ ПОКУПАТЕЛЯ

В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Федерации при условии, что покупатель находится в России. Это происходит в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. А при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Данное правило применяется в следующих случаях.

1. При передаче, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Обратите внимание на следующий нюанс. Одним из объектов авторских прав являются исполнения, фонограммы, сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания). Это прописано в статье 1225 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, при передаче аудиовизуальных произведений заключается авторский договор. Поэтому, по мнению налоговиков, при приобретении услуг по предоставлению исключительных имущественных авторских прав на аудиовизуальное произведение местом реализации данных услуг в любом случае признается территория Российской Федерации.

Следовательно, при реализации таких услуг налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации-покупателя возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

2. При выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации. Приобретая программу для ЭВМ у иностранного разработчика, покупатель становится налоговым агентом и должен удержать НДС.

Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пример

Российская организация заказала разработку компьютерной программы иностранной фирме. Стоимость работ составила 30 000 долларов США. Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

– 26,5 руб/USD – на момент подписания акта приема-передачи выполненных работ;
– 26 руб/USD – на момент перечисления денег разработчику.

Поскольку заказчиком разработки компьютерной программы является российская компания, с вознаграждения разработчика компьютерной программы следует удержать НДС по ставке 18%/118%. Сумма налога составила 4576,27 долларов США (30 000 USD х 18% : 118%).

В соответствии со статьей 10 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» автору программы для ЭВМ или базы данных или иному правообладателю принадлежит исключительное право осуществлять или разрешать:

– воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами;
– распространение программы для ЭВМ или базы данных;
– модификацию программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой;
– иное использование программы для ЭВМ или базы данных.

А статья 11 Закона РФ № 3523-1 гласит, что исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору. Данный договор заключается в письменной форме и должен содержать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.

Поэтому бухгалтер российской организации в день подписания акта приема-передачи выполненных работ сделал следующие записи по счетам бухгалтерского учета.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 673 728,85 руб. ((30 000 USD – 4576,27 USD) х
х 26,5 руб/USD) – отражены затраты на разработку компьютерной программы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 121 271,16 руб. (4576,27 USD х 26,5 руб/USD) – отражен НДС по работам разработчика компьютерной программы;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
– 673 728,85 руб. – принята к учету компьютерная программа.

А в день перечисления денежных средств бухгалтер российской организации сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 118 983,02 руб. (4576,27 USD х 26 руб/USD) – удержан НДС из вознаграждения иностранного разработчика компьютерной программы;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51
– 118 983,02 руб. – перечислен НДС, удержанный из вознаграждения иностранного разработчика компьютерной программы;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 15 000 руб. (30 000 USD х (26,5 руб/USD – 26 руб/USD)) – отражена положительная курсовая разница по задолженности перед зарубежным разработчиком компьютерной программы;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
– 2288,14 руб. (4576,27 USD х (26,5 руб/USD –
– 26 руб/USD)) – уточнена сумма НДС, удержанная из вознаграждения разработчика компьютерной программы;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 121 271,16 руб. – принят к вычету НДС, удержанный из вознаграждения иностранного разработчика компьютерной программы.

3. При оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

4. При предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов. Кроме того, инжиниринговыми услугами считаются предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

В свою очередь к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

5. При сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

6. При оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.

УСЛУГИ ПО ПЕРЕВОЗКЕ

Согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке или транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой, признаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) российские организации или индивидуальные предприниматели при условии, что пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Исключение при этом составляют услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров или пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

В подпункте 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, считаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ указано, что на территории Российской Федерации считаются оказанными услуги российских перевозчиков. При этом пункт отправления или пункт назначения должен находится в России. А согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке, не упомянутые в подпункте 4.1 пункта 1 этой статьи, считаются оказанными за пределами Российской Федерации.

Но в пункте 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ указано, что услуги перевозчиков считаются оказанными на территории Российской Федерации, если товар отправляется из российского порта или доставляется в такой порт. Отметим, что в данном случае пункт 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ не согласуется с подпунктом 5 пункта 1.1 этой же статьи.

Ф.Н. Филина, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал «РОСБУХ», июнь 2008