В этом году заметно вырос интерес к вопросам о различиях между движимым и недвижимым имуществом, что связано с новым подходом к налогообложению имущества организаций: от этого налога полностью освободили движимое имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). И вполне можно ожидать, что налоговые органы будут стремиться доказать недвижимый характер различных объектов, чтобы собирать побольше налогов. Налогоплательщики конечно же не хотят платить лишнее – поэтому разбираться в этом вопросе приходится не только юристам.
Действующее гражданское законодательство не дает четких формулировок для определения каждого вида, устанавливая только то, что к недвижимости относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей. Помимо этого, в порядке исключения, признаются недвижимостью воздушные и морские суда, учтенные в кадастре машино-места. А все прочее, соответственно, признается движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ). Многочисленные разъяснения финансового ведомства и обширная судебная практика последних лет дает представление о некоторых признаках, сформировавшихся за последние годы по данному вопросу.
Регистрация в ЕГРН
Алгоритм для выявления характера того или иного вида имущества достаточно кратко был сформулирован в ФНС в Письме № БС-4-21/14968 от 02.08.2018: сначала налоговикам рекомендовано проверить запись об объекте в ЕГРН – едином государственном реестре прав на недвижимое имущество. Но такого признака нет в ГК РФ, и по сложившейся судебной практике регистрация права собственности не признается бесспорным доказательством того, что такая вещь – недвижимая (п. 38 Постановления Пленума ВС РФ № 18-ПЭК16 от 11.03.2016). Поэтому на следующем шаге налоговые инспекторы обязаны установить, можно ли в принципе перемещать данный объект без несоразмерного ущерба его назначению.
Так, к примеру, незавершенное строительство вполне может и не быть зарегистрировано в ЕГРН, особенно если речь идет о самых первых этапах – котлован, фундамент. Однако такой объект имеет неразрывную связь с землей и его перемещение нецелесообразно. Здесь речь идет о недвижимости, налоговые органы рано или поздно ее выявят и доначислят налог. (Постановление АС Уральского округа № Ф09-9720/14от 12.03.2015). Аналогичным образом могут оказаться незарегистрированными в ЕГРН права на объекты недвижимости, возникшие задолго до введения системы государственной регистрации прав (Письмо ФНС России № БС-4-21/18582от 24.09.2018).
Неразрывная связь с землей
Прочная связь с землей – признак недвижимости, установленный в ст. 130 ГК РФ. Если такой связи нет – имущество движимое (за исключением объектов, признаваемых движимыми в силу закона: речных и воздушных судов, например). Исключение – рекламные конструкции, так как хотя их и прочно укрепляют на земле при установке, по окончании определенного срока их легко перемещают на другое место без потери каких-либо свойств. И в современной практике такие конструкции однозначно относят к движимым объектам (Письмо Минфина РФ № 03-05-05-01/11960 от 11.04.2013)
Другой пример – колодец, асфальтовое покрытие, забор. Такие объекты не имеют самостоятельного хозяйственного назначения, не подлежат регистрации, но также прочно связаны с землей, хотя и могут быть перемещены на другой объект для использования в тех же целях. Суды такие объекты вообще не признают ни движимыми, ни недвижимыми, считая их всего лишь частью составной недвижимой вещи (земельного участка, парковки, здания и т.п.). Как правило, такие части служат для улучшения потребительских свойств земельного участка, без этих улучшений он не будет так же эффективно использоваться по своему прямому назначению (Письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/203от 02.04.2007, Постановление АС СКО № А53-4526/2014 от 05.03.2015).
Но иногда части целого недвижимого объекта, связанные с землей, могут существовать и без него – так, например, системы вентиляции и кондиционирования, насосные станции могут быть самостоятельными основными средствами, особенно если их возвели после сдачи здания как строительного объекта. В пользу такой логики служат разные сроки полезного использования (у инженерных систем они как правило заметно меньше, чем у капитальных зданий), возможность демонтажа без ущерба для назначения здания (Решения АС Курской области № 35-2727/2017 от 04.09.2018, Новгородской области № А44-10247/2017).
Системный подход
Как видите, двух вышеописанных критериев явно недостаточно, поэтому последние рекомендации ФНС продолжают исследование и настаивают на тщательном изучении документации по спорному объекту (Письмо ФНС РФ № БС-4-21/5305@ от 25.03.2019). Для капитальных объектов советуют брать информацию из проектной документации, разрешений на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию, документов технического учета (технической инвентаризации). Из этих документов может следовать, например, что созданы не несколько самостоятельных независимых друг от друга объектов, а один сложный имущественный комплекс и налоговых претензий не избежать (Решение АС Республики Коми № А29-4430/2018 от 11.12.2018).
Отдельного внимания заслуживает заключение экспертизы – по некоторым уникальным объектам целесообразно заранее провести инженерно-техническую экспертизу, чтобы снять любые сомнения при учете и налогообложении. Налоговые органы все чаще привлекают экспертов к подобным вопросам, суды могут получить в одном деле два заключения с прямо противоположными выводами, при этом исход дела решает судебная экспертиза (третья), и она может оказаться тоже не в пользу компании (Решение АС Архангельской области № А05/879/2018 от 30.05.2018).
В будущем ожидаются изменения
Работа судебных и законодательных органов над уточнением понятий движимого и недвижимого имущества ведется довольно активно, по информации ФНС с 2018 года Минэкономразвития России совместно с другими органами исполнительной власти и с привлечением к обсуждению представителей бизнес-сообщества готовит поправки. Предполагается, что итогом этой работы станет проект федерального закона, изменяющий часть норм ГК РФ в части совершенствования законодательства о недвижимом имуществе, направленный в том числе на уточнение понятия «недвижимое имущество» (из Письма Минфина России № 03-05-05-01/94044 от 24.12.2018).
