Независимо от того, что в главе 21 НК РФ нет слова «аванс», обязанность платить НДС при получении предоплаты осталась. И плательщики по-прежнему применяют способы, дающие возможность отсрочить уплату налога.
Большинство из них, по мнению налоговых инспекторов, признаются фиктивными, так как не соответствуют законодательству. Так ли это на самом деле, и что можно сделать, чтобы снизить риск предъявления налоговых претензий и безопасно использовать механизмы отсрочки уплаты налога?
Договор о намерениях
Составление договора о намерениях получило распространение на практике достаточно давно.
Чтобы продажа не считалась предоплатой в целях налогообложения (не облагалась НДС), компании заключают договоры о намерениях (предварительные договоры). В них они указывают, что полученные денежные средства будут засчитаны в счет договора купли-продажи только после продажи актива. И таким образом переносят обязанность платить НДС на более поздний срок.
Не исключено, что налоговые органы при проверке истолкуют положения договора о намерениях иначе и начислят штрафы и пени. Поэтому для снижения рисков целесообразно в платежном поручении указывать основанием платежа: «Гарантийный взнос по предварительному договору». А в учетной политике отразить, что все расчеты с данным контрагентом до момента заключения основного договора будут вестись на отдельном субсчете.
Кстати, компании могут дополнительно обезопасить себя от претензий налоговиков, если при заключении договора купли-продажи вернут покупателям гарантийный взнос и получат от них оплату продаваемого актива.
Комментарий
– Предварительный договор с целью привлечения денежных средств можно трактовать как инструмент срочных сделок – опцион. Реализация опциона освобождается от налогообложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако в этой ситуации продавец оказывается в невыгодном положении плательщика НДС, осуществляющего как облагаемые, так и освобождаемые от налога операции. А у покупателя не возникает входного НДС, который он сможет принять к вычету.
Например, компания собирается сдавать в аренду торговые места после завершения строительства торгового центра. Тогда до получения права собственности на это здание она заключает договор, в соответствии с которым другая сторона приобретает право на заключение в будущем договора аренды с фиксированной арендной платой. В такой ситуации организация продает будущим арендаторам опцион на право заключения договора аренды торгового места (письмо Минфина России от 29.12.05 № 03-04-11/336). В этом случае НДС с авансов не уплачивается, но суть в том, что деньги, необходимые для финансирования строительства, поступают без НДС.
Что касается термина «гарантийный взнос», то он нормативно не определен. В рассматриваемой ситуации гарантийный взнос играет роль залога, однако таковым не является. Ведь на основании залог возникает в силу договора (п. 3 ст. 334 ГК РФ), а предварительный договор лишь содержит обязательства сторон заключить договор в будущем (п. 1 ст. 429 ГК РФ). Соглашение о возвратности такого взноса позволяет трактовать как заем, не содержащий условие о начислении процентов (п. 2 ст. 808, п. 1 ст. 809 ГК РФ). В итоге лицо, внесшее деньги, вправе получить их назад с процентами.
Наконец, пункт 2 статьи 455 ГК РФ устанавливает, что договор купли-продажи может быть заключен на куплю-продажу товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем. Поэтому предварительный договор о купле-продаже, например, недвижимости, – сделка с отсрочкой исполнения и соответствующим ей авансом. Здесь даже судебной переквалификации не требуется.
Важно! Когда компания получает деньги по договору о намерениях (предварительному договору), например, гарантийный взнос, налоговые органы и суды утверждают, что эти деньги являются предварительной оплатой. Поэтому такой вид оптимизации НДС с авансов – с применением предварительного договора, – считаю весьма рискованным.
Договор займа вместо аванса
Еще один распространенный способ отсрочить уплату НДС с предоплаты – заключить с покупателем сразу два договора: займа и купли-продажи. И получить денежные средства по первому из них. Такая операция не облагается НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). После отгрузки товаров компании проводят взаимозачет между договорами.
Налоговики часто расценивают платежи по договору займа как аванс, и начисляют фирмам НДС, штраф и пени. Особенно, если оформлен не взаимозачет, а новация.
Комментарий
– Конечно, компаниям намного выгодней перевести новацией договор займа в договор купли-продажи, либо провести взаимозачет между этими двумя договорами. Это удобно и с гражданско-правовой, и с практической точки зрения. Однако данная операция весьма неудобна с точки зрения налогообложения. Ведь после подписания соглашения о новации полученный заем у должника превращается в аванс в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, нужно будет исчислить НДС. Конечно, этого не произойдет, если заемщик (а в новой роли – продавец) отгружает товары в день подписания соглашения о новации.
Нельзя не учитывать позицию Минфина России, отраженную в письме от 07.09.05 № 03-04-11/221. В пункте 2 этого письма говорится, что полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены. То есть финансовое ведомство считает, что начислить НДС нужно еще в том периоде, в котором были получены денежные средства по договору займа, а не в том, когда было подписано соглашение о новации.
Эту проблему можно обойти, вернув долг по договору займа, и после этого заключив договор купли-продажи, по которому уже поступит оплата. Причем сделать это нужно будет в тот момент, когда поставщик отгрузит продукцию. Таким образом, оплата по договору купли-продажи пройдет не в рамках предварительной оплаты, а уже за отгруженную продукцию.
Чтобы снизить налоговые риски, лучше при заключении договора купли-продажи вернуть покупателям заемные деньги, а после реализации продукции получить от них оплату ее стоимости.
Предоплата как задаток
Чтобы отсрочить уплату НДС, поставщик в договоре поставки может заменить условие о внесении предоплаты на получение задатка или залога. И до момента отгрузки продукции НДС не начислять.
Однако, по мнению налоговиков, в целях исчисления НДС задаток приравнивается к авансу. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая в счет причитающихся по договору платежей (ст. 380 ГК РФ). Значит, задаток подпадает под определение статьи 167 НК РФ, в которой говорится, что НДС облагается «…частичная оплата в счет предстоящих поставок».
Относительно залога схожая ситуация. Инспекторы приравнивают его к предоплате и требуют облагать НДС. Причем, несмотря на то, что данная операция является обеспечительной мерой и залог подлежит возврату.
Комментарий
– Задаток имеет двойную природу. Если стороны выполнили свои обязательства, сумма задатка превращается в часть оплаты. Если же обязательства не выполнены, то задаток приобретает характер санкции. Таким образом, в момент выдачи основной целью задатка является обеспечение исполнения обязательства. В дальнейшем же он становится частью оплаты по договору. Поэтому задаток подпадает под обложение НДС только в тот момент, когда он выполнит свою обеспечительную функцию и станет частью оплаты за товар.
Важно! При принятии решения об использовании тех или иных способов переноса момента начисления НДС к уплате в бюджет с сумм, фактически получаемых в качестве оплаты в счет предстоящих поставок товаров (передачи имущественных прав, оказания услуг, выполнения работ), следует, на мой взгляд, учитывать статьи 169 и 170 ГК РФ.
Есть вероятность, что часть сделок, которыми могут воспользоваться компании для отсрочки уплаты НДС, могут быть признаны притворными. Это прежде всего касается договора о намерениях и простого товарищества (прикрывают договор купли-продажи). Договор займа с покупателем, заключенный в целях «завуалировать» предоплату, может быть признан судом мнимой сделкой, совершенной лишь для вида.
Все вышеназванные сделки могут быть также квалифицированы налоговиками как направленные против основ правопорядка, если цель их – уклонение от своевременной уплаты в бюджет НДС. Также суд может признать их не имеющими деловой цели, если их единственной целью является получение налоговой выгоды в виде переноса срока уплаты НДС по сравнению с вариантом получения предоплаты по фактически сложившимся отношениям сторон.
Эльвира МИТЮКОВА,
генеральный директор ООО «Академия успешного бизнеса»
“Журнал «Практическое налоговое планирование»” .
